I SA/Po 466/14

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B, nr fabryczny C, nr poświadczenia rejestracji D z dnia [...] sierpnia 2008 r. (dalej: "automat do gier o niskich wygranych"). Powyższe było wynikiem ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2009 r. w punkcie gier o nazwie Bar "X" w P. przy ul. [...], objętym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2006 r., nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonym A Spółce z o. o. (dalej: "Spółka"). W toku czynności kontrolnych, w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, przeprowadzony został eksperyment, który wykazał, iż na znajdującym się w ww. lokalu automacie do gier o niskich wygranych - stanowiącym własność spółki - można prowadzić gry za stawki wyższe niż przewidziane przepisami prawa. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji pozyskał m.in. ekspertyzę biegłego sądowego W. K. z badania przedmiotowego automatu, która potwierdziła ustalenia dokonane w trakcie kontroli. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] września 2011 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił m.in. obowiązujący wówczas przepis art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej w skrócie: "u.g.h."), zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, iż jedynym dowodem, na podstawie którego można cofnąć rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, a którego nie pozyskał w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P., jest opinia Jednostki Badającej, działającej na podstawie upoważnienia Ministra Finansów. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, sprawę należało rozpatrzeć ponownie. Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wziął pod uwagę wskazówki Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i zlecił Izbie Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celne, tj. Jednostce Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]), przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu. Po przeprowadzeniu badania, Jednostka Badająca wydała opinię z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]. Wynik badania określony jako negatywny potwierdził, iż badany automat do gier o niskich wygranych: - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; - nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; - nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; - nie zapewnia warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; - nie wypełnia warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Uznając zatem, iż automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie, a fakt ten został potwierdzony opinią Jednostki Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], którą cofnął jego rejestrację. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odwołanie z dnia [...] maja 2013 r. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, ewentualnie o zawieszenie postępowania w sprawie. Alternatywnie zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Spółka wniosła o podjęcie wskazanych w treści odwołania czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie, jak również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Zaskarżając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości, Spółka zarzuciła jej: 1. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zakresie dotyczącym ustalenia stanu faktycznego, tj. art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 - poprzez: - rażące naruszenie zasady bezstronności postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach badania, wymagającego wiadomości specjalnych, przeprowadzonego w Izbie Celnej w P.; - brak zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (w tym w szczególności całkowite faktyczne pominięcie znaczenia materiału dowodowego dokumentacji technicznej automatu do gier, stanowiącej podstawę rejestracji automatu i wyjaśnienia przyczyn różnic pomiędzy ww. pierwotnym badaniem a badaniem przeprowadzonym w Izbie Celnej; - dowolność w ocenie dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym; - faktyczny brak merytorycznego ustosunkowania się (uzasadnienia) w zakresie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych. 2. Rażące naruszenie art. 1 akapit pierwszy punkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez jego zastosowanie pomimo jego oczywiście technicznego charakteru i braku jego notyfikacji; jednocześnie organ administracji przyjął poglądy prawne sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3. Rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez oczywiste pogwałcenie zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, poprzez rejestrację i dopuszczenie do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych na okres 6 lat na podstawie badań Jednostki Badającej akredytowanej przez Ministra Finansów - jako stwierdzających spełnienie przez automat wymagań w zakresie maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej, a następnie cofnięcie rejestracji tego automatu do gier jako nie spełniającego ww. wymagań i to na podstawie dowolnie przeprowadzonego eksperymentu i dowolnie dobranej nieformalnej opinii biegłego (o bliżej nieokreślonych kompetencjach w zakresie automatów do gier o niskich wygranych), na podstawie dowolnie przyjętej metodologii badań oraz bez udziału strony, gwarantowanego m.in. w art. 150 Ordynacji podatkowej. 4. Naruszenie przepisów art. 128 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej (w zakresie rejestracji i dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier na podstawie badań akredytowanej Jednostki Badającej), mimo braku podstaw prawnych w tym zakresie w Ordynacji podatkowej, ani też w przepisach ustawowych. Jednocześnie z odwołaniem, Spółka przesłała do organu pierwszej instancji zgłoszenie, dotyczące wycofania z eksploatacji spornego automatu do gier o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 23a ust. 7 u.g.h., jednocześnie mając na względzie przepis art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Naczelnik Urzędu Celnego w P. podjął działania mające na celu skierowanie przedmiotowego automatu na badanie do Jednostki Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów i w konsekwencji pozyskanie wymaganej opinii. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, w niniejszej sprawie opinia z dnia [...] lutego 2013 r. potwierdza, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ustalenia w niej zawarte są zgodne, co do oceny wysokości stawek, za które można grać na przedmiotowym automacie, z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy celnych, (co wynika z protokołu kontroli), jak również z ekspertyzą biegłego sądowego mgr inż. W. K. Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia zasady bezstronności postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podniósł, że Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zarzuty zaś Strony, co do bezstronności jak również braku posiadania wiadomości specjalnej przez tą Jednostkę Badającą są w ocenie organu odwoławczego bezzasadne. Jeżeli Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne działa na podstawie upoważnienia Ministra Finansów jako Jednostka Badająca, to uznać należy, iż sporządzona przez nią opinia opracowana została w sposób bezstronny, a w związku z tym może stanowić dowód w niniejszym postępowaniu administracyjnym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki, iż poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych (jako decyzja ostateczna) może być wzruszone tylko w trybie nadzwyczajnym i tylko w przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej przypadkach. Podstawą cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest bowiem przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., który przewiduje taką możliwość w przypadku takim jak rozpatrywany - tj. wtedy, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Błędne, zdaniem organu odwoławczego, jest również stanowisko Spółki co do zakazu stosowania art. 129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na to, iż w jej ocenie jest to przepis o charakterze technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisy, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. A więc, co bardzo istotne, ETS nie zajął jasnego stanowiska odnośnie przepisów ustawy o grach hazardowych i nie stwierdził, iż są one przepisami technicznymi, które wobec uchybienia notyfikacji Komisji Europejskiej, nie powinny być stosowane. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest także przepisem technicznym przepis stanowiący podstawę prawną decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, tj. art. 23 a ust. 7 u.g.h. Przepis ten został dodany do ustawy o grach hazardowych przepisem art. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. A zatem przepis art. 23 a ust. 7 u.g.h. został notyfikowany i jako taki mógł bezsprzecznie być stosowany w sprawie. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, iż przepis stanowiący podstawę cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych został notyfikowany Komisji Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył, iż pozyskując dowód w postaci opinii Jednostki Badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, który potwierdził, iż przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki wyższe od określonych w przepisach prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w P. słusznie w drodze decyzji cofnął rejestrację tego urządzenia. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 208 § 1 w zw. z art. 23a ust. 6 u.g.h., albowiem w dacie wydania decyzji była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie w sprawie; 2) ew. także rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nie uwzględnienie okoliczności, którą organ administracji winien uwzględnić z urzędu (w ramach urzędowego Krajowego Rejestru Automatów do Gier, tzw. rejestru KRAG), tj. faktu wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym C przez stronę postępowania pismem z dnia [...] maja 2013 r. i tym samym wygaśnięcia poświadczenie rejestracji automatu do gier z mocy prawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło wycofanie automatu do gier z eksploatacji - na podstawie art. 23c pkt 2 u.g.h. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia, zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Zgodnie zaś z art. 23a ust. 6 u.g.h.: Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Skarżąca zaś wycofała z eksploatacji automat do gier o niskich wygranych oraz dokonała jego likwidacji i usunięcia z ewidencji środków trwałych - w tym celu Skarżąca złożyła informację na urzędowym formularzu Zgłoszenie Wycofania z Eksploatacji Automatu Do Gier, zgodnie z ww. art. 23a ust. 6 u.g.h. W związku z powyższym, poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych utraciło ważność i wygasło najpóźniej w maju 2013 r., na długo przed wydaniem decyzji przez organ administracji. W konsekwencji organ administracji nie mógł cofnąć nie istniejącego w dacie wydania decyzji (wygasłego) poświadczenia rejestracji; w takiej sytuacji bowiem organ administracji winien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a). Jednocześnie wskazać należy, że o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy nie tylko wydanie decyzji pozbawionej przedmiotu, ale także brak merytorycznych i materialno-prawnych podstaw do jej wydania. Kwestia ta pozostaje na marginesie bezpośrednio przedmiotu niniejszej sprawy, niemniej stanowi o szczególnie ważnym interesie prawnym Skarżącej, poruszone w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Skarżąca podtrzymała zatem w całej rozciągłości w tym zakresie zarzuty sformułowane w odwołaniu. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a także uznając, że zarzuty przedstawione w skardze są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokonanie wykładni art. 23a ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Zgodnie z art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Natomiast na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z jej art. 208 § 1 w zw. z art. 23a ust. 6 u.g.h., z uwagi na wydanie decyzji, która była pozbawiona przedmiotu co rodziło po stronie organu obowiązek umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając ten zarzut skarżąca spółka wyjaśnił, że wycofała z eksploatacji automat do gier o niskich wygranych oraz dokonała jego likwidacji i usunięcia z ewidencji środków trwałych, składając w dniu [...] maja 2013 r. informację na urzędowym formularzu Zgłoszenie Wycofania z Eksploatacji Automatu Do Gier, zgodnie z ww. art. 23a ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej w związku z powyższym, poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych utraciło ważność i wygasło najpóźniej w maju 2013 r., na długo przed wydaniem decyzji przez organ administracji. W konsekwencji organ administracji nie mógł cofnąć nie istniejącego w dacie wydania decyzji (wygasłego) poświadczenia rejestracji; w takiej sytuacji bowiem organ administracji winien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc się powyższego zarzutu należy stwierdzić, że co do zasady słuszne jest stanowisko organu, z którego wynika, że nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności z tego powodu, że stało się ono bezprzedmiotowe. Słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr D z dnia [...] sierpnia 2008 r. cofnięte zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., doręczoną skarżącej w dniu [...] maja 2013 r. Poza sporem pozostaje fakt, że z tym dniem decyzja ta wywarła określone w jej treści skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 zdaniem pierwsze Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W świetle powyższego organ zobligowany był przyjąć, że rejestracja została cofnięta przed jej wygaśnięciem w związku z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym późniejsze działania podjęte przez skarżącą, których celem było wygaśnięcie rejestracji na skutek wycofania automatu z eksploatacji nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Inaczej mówiąc, skarżąca nie mogła doprowadzić – poprzez podejmowane przez siebie czynności – do wygaśnięcia rejestracji, która wcześniej została cofnięta na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji wobec wniesienia odwołania przez skarżącą spółkę organ drugiej instancji zobowiązany był rozpoznać sprawę w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie stała się ona bezprzedmiotowa w związku ze złożeniem skarżącą spółkę w dniu [...] maja 2013 r. urzędowego formularza Zgłoszenie Wycofania z Eksploatacji Automatu Do Gier, zgodnie z art. 23a ust. 6 u.g.h. Skarżąca nie mogła bowiem doprowadzić do wygaśnięcia rejestracji, która już w tym momencie nie istniała w związku z cofnięciem jej przez organ w drodze decyzji. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy także wyjaśnić, że nie należy utożsamiać wykonalności decyzji z wywoływaniem przez nią skutków prawnych (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., III SA/Wr 515/11 – wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zaprezentowane powyżej stanowisko nie wpływa na trafność twierdzenia, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, zasadniczo wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna. Oznacza to, że na podstawie decyzji nieostatecznej nie można dochodzić realizacji stwierdzonych w niej obowiązków w trybie przewidzianym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie zasługuje uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Trafnie wywiódł bowiem organ, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. została doręczona Spółce w dniu [...] maja 2013 r., to w świetle przytoczonej wyżej argumentacji, uznać należy, że z tym właśnie dniem skarżąca utraciła prawo do eksploatowania automatu do gier o niskich wygranych, jak również prawo do zgłaszania wszelkich zmian (w tym na druku GL-2) dotyczących tego urządzenia, gdyż urządzenie to de facto przestało funkcjonować w obiegu jako automat do gier o niskich wygranych. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienia okoliczności, którą organ administracji winien uwzględnić z urzędu (w ramach urzędowego Krajowego Rejestru Automatów do Gier, tzw. rejestru KRAG), tj. faktu wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym C przez stronę postępowania pismem z dnia [...] maja 2013 r. i tym samym wygaśnięcia poświadczenie rejestracji automatu do gier z mocy prawy. Zdarzenie to nie mogło wywołać pożądanego przez stronę skutku prawnego, ponieważ już wcześniej rejestracja została cofnięta na skutek doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Kolejnym zagadnieniem, jakie należy rozważyć, jest to, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, organ pierwszej instancji miał prawo cofnąć rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Z przepisu art. 129 ust. 1 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 w.w ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tej ustawy – zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisem art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa natomiast art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011r., który stanowi materialnoprawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, t.j. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierającej między innymi ww. przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 59), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., str. 37, ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 ze zm.), a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął w dniu [...] grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt ustawy (druk nr 3860 dostępny na str. internetowej http://orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, zatem przepis ten w ocenie Sądu nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany. Sąd zauważa, że z przepisu art. 23f u.g.h. wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podkreślić należy, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji nie może być jakikolwiek inny dowód. W rozpoznawanej sprawie automat do gier o niskich wygranych został poddany badaniu przez taką waśnie jednostkę badającą, t.j. przez Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne, która działa na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...]. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji, w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte w drodze decyzji ministra. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (por. art. 23f ust. 2-ust. 6 u.g.h.). Sąd zauważa, że Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne posiada status jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, gdyż została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] i znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów art. 23f u.g.h. wynika, że aby uzyskać stosowne upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań urządzeń i automatów do gier, potencjalna jednostka badającą musi spełnić restrykcyjne wymagania ustawowe. Tymczasem skarżąca spółka kwestionuje zarówno wiedzę badających z Izby Celnej w P. – Wydział Laboratorium Celne i wskazuje, że ich wiedza nie dorównuje w żadnej mierze wiedzy i doświadczeniu pracowników naukowych jednostek badających, jak i ich bezstronność z uwagi na podległość służbową w Służbie Celnej. Zauważyć jednak należy, że wśród kryteriów jakie dana jednostka badająca musi spełniać, ustawodawca nie przewidział warunku posiadania przez badających stopnia naukowego. Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. jednostka badająca ma zapewnić odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. Skoro Minister Finansów udzielił upoważnienia Izbie Celnej w P. – Wydział Laboratorium Celne do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier to oznacza, że ww. jednostka spełniała warunki określone w art. 23f u.g.h. Ustawodawca w art. 23f u.g.h. określając warunki jakie musi spełnić jednostka badająca, by uzyskać upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie zawarł zapisu stanowiącego o tym, iż o miano takiej jednostki nie mogą ubiegać się organy Służby Celnej. Po przeprowadzeniu badania, Jednostka Badająca wydała opinię z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]. Wynik badania określony jako negatywny potwierdził, iż badany automat do gier o niskich wygranych: - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; - nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; - nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; - nie zapewnia warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań; - nie wypełnia warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie Sądu postępowanie przed organami zostało przeprowadzone wnikliwie, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Również mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) orzeczono, jak w sentencji