V SA/Wa 2506/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - specjalista Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASDNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lutego 2014 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V rok produkcji 2007 w wysokości 1.619,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V rok produkcji 2007 w wysokości 1.619,00 zł. Rozpoznając odwołanie od decyzji uznał ją za prawidłową i utrzymał ją w mocy. Podkreślił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Dzieje się tak, ponieważ stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu na dzień jego nabycia, tj. 8 lipca 2011 r. Organ wskazał, iż jak wynika z pisma Honda Motor Europe Limited Sp. z o.o. Oddział w Polsce z 4 lipca 2013 r. oraz danych ustalonych na podstawie informacji Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.PL. pojazd posiadał: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4530 mm, szerokość - 1820 mm, wysokość - 1680 mm, rozstaw osi - 2620 mm. Wymiary bagażnika - maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 955 l, minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) - 422 l. Organ wskazał, że pierwszej rejestracji samochodu dokonano [...] lipca 2011 r. Następnie dokonano w nim zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] lipca 2011 r., wystawione przez PHU "M." Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w K. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony zapis; "w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą a zamontowano dodatkowo kanapę, przystosowano do przewozu 5 osób, łącznie z kierowcą, kanapę wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, rodzaj samochodu osobowy". W związku z dokonanymi zmianami oprócz zwiększenia liczby miejsc siedzących z dwóch do pięciu, zwiększeniu uległa również masa własna pojazdu z 1651 kg do 1680 kg. Oświadczenie PHU "M." Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. z [...] lipca 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruch drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W dniu [...] grudnia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki HONDA CR-V 2.0 KAT. Wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie SUV przystosowane do przewozu 5 osób. Samochód posiadał 5 drzwi. Wewnątrz samochodu stwierdzono 5 pasów bezpieczeństwa, dywaniki w przedniej i tylnej części, skórzaną tapicerkę w kolorze grafitowym, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, klimatyzację z przodu, szklany dach. W pojeździe nie było przegrody pomiędzy częścią przednią kierowcy i pasażera za częścią tylną. Pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi. Z wykonanej w trakcie oględzin pojazdu dokumentacji zdjęciowej wynikało natomiast, że w przedniej części pojazd wyposażony był w dwa fotele (dla kierowcy i pasażera), natomiast z tyłu posiadał trzyosobową dzieloną kanapę. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa. Na zdjęciach widoczne są punkty mocowania pasów bezpieczeństwa (górne mocowanie środkowego pasa bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń umiejscowione w podsufitce z tyłu pojazdu). W tylnej części pojazdu widoczne są przeszklone panele. W pojeździe zamontowana została skórzana tapicerka siedzeń, wykładzina drzwi bocznych, podbitka dachowa na całej długości wewnętrznej części dachu, wykładzina na całej długości podłogi, nagłośnienie audio. W desce rozdzielczej znajdowały się otwory do nawiewu powietrza. W oparciach przednich znajdowały się kieszenie. Pojazd posiadał oświetlenie górne (również dla tylnego rzędu siedzeń) Widoczne są również oznaczenia wskazujące na wyposażenie pojazdu w komplet poduszek powietrznych (także kurtyny dla tylnego rzędu siedzeń). Pojazd został wyposażony w duże panoramiczne okno dachowe oraz wielofunkcyjną kierownicę. Świadek – obecna właścicielka pojazdu zeznała, że pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy, o takiej klasyfikacji jej zdaniem świadczył brak tylnych siedzeń oraz stała przegroda oddzielająca przedni rząd siedzeń od przestrzeni ładunkowej. Samochód był wyposażony w 5 oszklonych drzwi, w klimatyzację, jeden przedni pas siedzeń, pasy bezpieczeństwa tylko przy przednich fotelach; aluminiowe felgi, metalową płytę podłogową w części bagażowej, okna otwierały się tylko w przednich drzwiach. Stała przegroda wykonana była z tworzywa sztucznego w metalowej ramie. Jednocześnie świadek zeznała, że po zakupie pojazdu na jej zlecenie w pojeździe dokonane zostały zmiany konstrukcyjne, polegające na przekwalifikowaniu samochodu z ciężarowego na osobowy. Obecnie pojazd wykorzystywany jest jako osobowy. Dodatkowo organ wskazał, że podatnik do protokołu przesłuchania z [...] października 2013 r. zeznał, iż dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. PHU M. w K. Na pytanie, na czym polegały przedmiotowe zmiany podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (..) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów ".Z kolei na pytanie, w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi podatnik wyjaśnił, że "-- "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami. W ocenie organu z zebranego materiału wynika, iż samochód marki Honda CR-V 2,0 KAT jest samochodem osobowym. Wskazał, iż na powyższą ocenę nie ma wpływu zakres dokonanych zmian, gdyż nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. O zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego. Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskim świadectwie homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył do sądu administracyjnego P.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. Kontrolowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1) naruszenie art. 101 ust.4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.: dalej "u.p.a"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego; 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN): - informacji z Honda Poland Sp. z o.o., iż sporny pojazd "został wyprodukowany i sprzedany jako ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu towarów - duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów; - zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym. Informację tę organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust.4 pkt.7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r.,nr 32, poz. 262 ze zm.), stanowiącego, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą; - duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów"; - okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego Urzędu Celno- podatkowego SKAT; - okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT; - wiążących informacji taryfowej – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704; 3). naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 2., art. 3 i art.7 i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie: - nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji; - wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na gruncie prawa drogowego, z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował. "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcje pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. " - nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej poza prawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta ; - oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne ,trwałe, trudne i nieodwracalne; - nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: ,,Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa. " podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704; - nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van; - poprzez stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa."; 4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 o.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie: - nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego; - nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych; 5) naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, i art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena ww. okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły; 6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust.4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art.28ust.1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust.1 i art.12 ust.2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasad jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego; 7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pI. mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo w załączeniu protokół oględzin przeprowadzonych przez SKAT, które są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce. 8) naruszenie art. 2, art. 3 i art 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6 a p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 .Pojazdy silnikowe do transportu towarów). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast mi przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN. Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1909/14 oddalił skargę P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozpoznający skargę na decyzję organu II instancji uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń zarówno faktycznych jak i prawnych w sprawie. Oceniając, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. W ocenie Sądu z uwagi na wykazane przez organy cechy pojazdu zasadne jest stanowisko, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Dla tych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu badaniem technicznym, itp., gdyż zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, na podstawie której dokonuje się klasyfikacji. Wskazał przy tym na autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do innych ustaw. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, wobec powyższego Sąd oddalił złożoną skargę. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszanie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzemieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego w tym w szczególności zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których w kontekście ich zadania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności przez: oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacjach pochodzących z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl; dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez Honda Poland Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013 r. bezpośrednio wskazującego na przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju: dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia [...] lipca 2011 r. potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe przez P.H.U. "M." Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych – WIT, z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowym z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, że sporny pojazd posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, że w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § i art. 141 § 4 polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze oraz nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 16 stycznia 2015 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 284b § 3 o.p. polegającym na dopuszczeniu przez organy dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz z zeznań aktualnego właściciela auta przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2013 r., oraz oparcie rozstrzygnięcia o protokoły w/w oględzin oraz zeznań w/w świadka w sytuacji, w której dowody te zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli; W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 p.r.d. i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r. w sprawie I GSK 727/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wskazał że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., z czego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 o.p. Podkreślił, że skarżący kasacyjnie podniósł bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd I instancji dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Odmiennego zdania był Sąd I instancji, którego zdaniem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 284b § 3 o.p. (s. 28 wyroku), ponieważ wspomniane dokumenty nie są dokumentami, o jakich mowa w tym przepisie, z czym nie można się zgodzić. Z treści art. 181 o.p. wynika, że jednym z dowodów w sprawie podatkowej mogą być dokumenty pozyskane w czasie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem wynikającym m.in. z art. 284b § 3 o.p. Oznacza to, że pozbawione mocy dowodowej są dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Podstawowym dokumentem z kontroli podatkowej, jak wynika z przepisów działu VI o.p. pn. "Kontrola podatkowa", jest protokół (art. 290 § 1 o.p.), którego doręczenie stronie kończy jednocześnie kontrolę (art. 291 § 4 o.p.). Z akt sprawy wynika tymczasem, że z protokoły z oględzin pojazdu i zeznań świadka zostały sporządzone w dniu [...] grudnia 2013 r., a więc po dacie zakończenia postępowania kontrolnego (protokół z dnia [...] października 2013 r.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r.). Czynności te zostały przeprowadzone na zlecenie organu kontroli. Zatem wbrew twierdzeniom Sądu I instancji dowody te należało ocenić jako dokumenty pozyskane w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Inną kwestią jest natomiast to, czy można im przypisać walor dowodów. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, w którym Sąd stwierdził, że stosownie do art. 284b § 3 o.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ich zakwalifikowanie ma niewątpliwie istotne znaczenie nie tylko dla oceny mocy dowodowej tych dokumentów, ale również dla oceny kompletności i poprawności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien ocenić czy w świetle przepisów o.p. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zakończenie sprawy. Innymi słowy czy organ mógł, z pominięciem zakwestionowanych dowodów, wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, czy też konieczne było przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu oraz powtórne przesłuchanie świadka. NSA wskazał, że w swoich rozważaniach Sąd powinien uwzględnić, że stosownie do art. 165 § 4 o.p. za moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a więc również rozpoczęcia gromadzenia materiału dowodowego, uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Kończy je natomiast wydanie decyzji lub podjęcie innego rozstrzygnięcia przewidzianego ustawą (art. 207 § 1 o.p.). W postępowaniu tym, w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) organ jest zobowiązany zgromadzić materiał dowodowy w sposób pełny i wszechstronny (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonać jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności takimi dowodami mogą być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 727/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1909/14. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 – wyrok ten jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej dostępne są na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oczywistym jest przy tym, że wykorzystane w postępowaniu mogą zostać dowody zdobyte legalnie. Nie będą takimi te, które uzyskane zostały wbrew zakazom dowodowym. Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest legalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takie ustalenia dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zostały jednak w kontrolowanej sprawie poczynione w sposób naruszający art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu (po dniu zakończenia kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Wyrażony w tym przepisie zakaz stanowi zatem gwarancję dla strony postępowania podatkowego, iż organ będzie mógł wykorzystać w prowadzonym postępowaniu jedynie te dowody, które zostały zebrane w określonych ramach czasowych – od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia kontroli. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, zgodnie z którym wskazanego powyżej zakazu w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa wszczęta wobec skarżącego została zakończona stosownie do przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. w ramach pomocy prawnej na podstawie art. 157 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dokonanie oględzin pojazdu objętego postępowaniem. Czynność ta została zatem zlecona przed zamknięciem kontroli. Samo przeprowadzenie oględzin odbyło się jednak już po zakończeniu kontroli, tj. [...] grudnia 2013 r. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka osobę, która nabyła pojazd. Czynności tych dokonano zatem poza kontrolą podatkową. Nie zostały przeprowadzona także w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte dopiero postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Nie ma więc w niniejszej sprawie wątpliwości, co do tego, że kluczowa czynność dowodowa zlecona w ramach pomocy prawnej została przeprowadzona, a protokół dokumentujący jej wynik dołączony zostały do sprawy, już po zakończeniu kontroli, poza ramami postępowania. To że została zlecona do wykonania w ramach pomocy prawnej innemu organowi celnemu jeszcze w toku kontroli nie konwaliduje wskazywanego uchybienia (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11). Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, oświadczenia odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej, jak również dowód kluczowy - protokół oględzin spornego pojazdu wraz z dołączoną do niego dokumentacja fotograficzną, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. W szczególności niedopuszczalne było czynienie ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów. Sąd podkreśla przy tym, że protokół oględzin spornego pojazdu (wraz z oświadczeniem obecnego właściciela pojazdu) stanowią kluczową część materiału dowodowego zamieszczoną aktach sprawy. Dzieje się tak także z uwagi na konfrontowanie w toku postępowania stanu pojazdu wynikających z poszczególnych dokumentów ze stanem rzeczywiście stwierdzonym podczas oględzin. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny sprawy, ustalony z pominięciem dowodów objętych zakazem, o którym stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, mógłby nie być tożsamy z tym, który przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W toku ponowionego postępowania organy powinny ustalić stan faktyczny, przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów postępowania wynikających także z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać ponownej analizy tak zebranego materiału. Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej) czyni przy tym przedwczesnym wymóg bardziej szczegółowego odniesienia się do zarzutów wskazanych w skardze. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.