I FSK 966/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 840/16 w sprawie ze skarg K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 września 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 840/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 września 2016 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. Sąd I instancji zgodził się bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, które powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stwierdziły, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę J. R., których przedmiotem była sprzedaż nowych palet drewnianych, ponieważ faktury te nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego, a w szczególności zeznań samego J. R. oraz jego księgowej B. Z. wynikało, że wystawiał on fikcyjne faktury na rzecz skarżącego i z jego inicjatywy. J. R. nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego oraz nie dysponował potencjałem ludzkim, umożliwiającym wyprodukowanie palet w zafakturowanej ilości. Prowadził działalność na przydomowym podwórku, był w stanie wyprodukować 300-400 palet tygodniowo i sprzedawał je na bieżąco, bo na placu mogło zmieścić się co najwyżej 50 palet. Stąd za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego i jego pracowników, że tygodniowo odbierał od J. R. od 2.000 do 3.500 sztuk palet. Organy słusznie zdaniem Sądu doszły do wniosku, że skarżący nabywał co do zasady używane palety (co wynikało z zeznań świadków), a następnie dążył do uzyskania fikcyjnych faktur w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Koresponduje to również z ustaleniami poczynionymi w ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do J. R.. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet, - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy, przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazanego przez skarżącego naruszenia przez organ przepisów zarówno prawa materialnego, jak również procesowego. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, a także mając na uwadze okoliczność, że w świetle art. 176 cyt. ustawy skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W tym kontekście należy w pierwszym rzędzie podnieść, że pełnomocnik skarżącego formułując jedyny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi abstrahuje od faktu, że Sąd I instancji przepisu tego nie stosował, oddalając bowiem skargę swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 cyt. ustawy. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi. Co jednak najważniejsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Wymogu tego absolutnie bowiem nie spełnia zarzucenie w lakonicznie sformułowanym uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Są to bowiem przepisy statuujące ogólne zasady postępowania, tj. zasadę legalności działania organów podatkowych, zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasadę prawdy obiektywnej. Powołanie zaś w zarzucie kasacyjnym samodzielnie naczelnych zasad postępowania administracyjnego bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (jak choćby art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej), które stanowią ich konkretyzację w postaci określonych obowiązków i nakazanych czynności organów w toku postępowania, wymagało wykazania, dlaczego w toku tego postępowania organy administracji publicznej dopuściły się tak kardynalnych uchybień procesowych, aby samoistnie naruszyć te przepisy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2126/18). Takiego uzasadnienia nie zawiera natomiast skarga kasacyjna. Wynika z niego jedynie, że jej autor kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących braku możliwości wyprodukowania przez J. R. zafakturowanych na rzecz skarżącego palet, nie wskazując jednak, jakich konkretnie uchybień proceduralnych dopuścił się organ, które umknęły Sądowi I instancji i doprowadziły do wydania wadliwych rozstrzygnięć. Lakoniczna argumentacja w tym zakresie jest ponadto sprzeczna z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji dostrzegły bowiem i zbadały treść zeznań skarżącego oraz świadków, którzy utrzymywali, że J. R. był faktycznym dostawcą zafakturowanego towaru. Wersja ta okazała się jednak z oczywistych względów nieprawdziwa, bowiem obiektywne warunki, w jakich J. R. prowadził działalność gospodarczą zwyczajnie uniemożliwiały produkcję i magazynowanie palet drewnianych w ilościach zafakturowanych na rzecz skarżącego, co zostało ponadto jednoznacznie przyznane przez samego wystawcę faktur. Jeżeli zaś chodzi o dobrą wiarę skarżącego, o której napomknął również autor skargi kasacyjnej, należy wskazać, że bezpodstawne są jego wywody o braku obowiązku podatnika do szczególnego badania rzetelności kontrahentów, skoro z materiału dowodowego, w tym zeznań J. R. jednoznacznie wynika, że to sam skarżący był inicjatorem procederu wystawiania przez J. R. pustych faktur. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur, to nie mógł zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Co jednak istotne, nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Dlatego w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy skarżący nie podważył okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, albowiem z oczywistych i wskazywanych wyżej względów, nie mógł tego uczynić formułując w tym zakresie wyłącznie samodzielny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od zasądzenia części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę okoliczność połączenia przez WSA w Rzeszowie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jednym wyrokiem spraw ze skarg K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r., w konsekwencji czego została wniesiona jedna skarga kasacyjna dotycząca wskazanych okresów rozliczeniowych i sporządzona w związku z tym przez pełnomocnika organu jedna na nią odpowiedź. W takiej sytuacji Sąd uznał, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia w części kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je w pełnej wysokości w sprawie, w której wystąpiła najwyższa wartość przedmiotu zaskarżenia (kwiecień 2013 r.) w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).