II FSK 1432/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 795/16 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca M. K.-L. (dalej także jako "Strona"), skargą kasacyjną z dnia 22 stycznia 2017 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 795/16. Wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd I instancji, Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37. Następnie w dniu 8 lutego 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2014 r. i uzasadnieniem jej przyczyn oraz z informacją o wysokości wypłaconej emerytury oraz pobranym podatku przez Certificazione Lavoro Dipendente, Assimilati Ed Assistenza Fiscale. We wniosku Skarżąca wskazała, że w 2014 r. uzyskała dochody z tytułu emerytury po swoim zmarłym mężu, który był obywatelem Włoch i nabył prawo do emerytury z tytułu pracy w policji włoskiej. Dochody te, zgodnie z przedstawioną przez Stronę informacją Certificazione Lavoro Dipendente, Assimilati Ed Assistenza Fiscale, zostały opodatkowane we Włoszech. Powołując się na art. 19 ust. 2a) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374; dalej: "Umowa"), Strona stwierdziła, że otrzymywana emerytura podlega opodatkowaniu we Włoszech. Skoro emerytura podlega opodatkowaniu we Włoszech, to do jej opodatkowania w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia 7 marca 2016 r., stwierdził, iż wobec zapisów art. 18 i art. 19 ust. 2b) Umowy, Stronie nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania emerytury otrzymywanej z Włoch, a w konsekwencji i stosownie do art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 3 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ ustalił, że Skarżąca posiada obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkuje w Polsce, od 2006 r. wykazuje w składanych zeznaniach podatkowych zarówno dochody polskie jak i zagraniczne, zatem w Polsce opodatkowuje całość swoich dochodów. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie: 1) art. 19 ust. 2a) i art. 23 ust. 2 Umowy, poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że emerytura z Włoch podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, 2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r., na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Według organu odwoławczego, skoro Strona w 2014 r. posiadała obywatelstwo polskie (drugorzędne znaczenie ma przy tym - czy również włoskie, a więc podwójne) oraz stałe miejsce zamieszkania w Polsce, to do dochodów otrzymywanych w 2014 r. z tytułu emerytury po zmarłym mężu, pracującym wcześniej we włoskiej policji i wypłacanej z Włoch, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 2b) Umowy. Dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji otrzymującej emeryturę, czyli w Polsce (przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i w rozumieniu art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 2a) i art. 23 ust. 2 Umowy i przyjęcie, że emerytura otrzymywana przez Skarżącą z Włoch podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Skarżąca powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 4 do art. 19), stwierdziła że pojęcie "emeryt" w Komentarzu oznacza "osobę, która przeszła w stan spoczynku", co w sprawie odnosi się do małżonka Skarżącej. Zauważyła również, że zgodnie z art. 19 ust. 2a Umowy, emerytura opodatkowana jest w taki sam sposób, jak poprzedzające ją wynagrodzenie z tytułu pracy, bez względu na to, kto jest odbiorcą tej emerytury. Skoro wynagrodzenie męża Skarżącej, zgodnie z art. 19 ust. 1b) Umowy podlegało opodatkowaniu we Włoszech, to emerytura przyznana w związku z tą pracą również podlega opodatkowaniu we Włoszec, niezależnie, czy otrzymywałby ją mąż Skarżącej, czy też Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, że nie ma podstaw do tego, aby zastrzeżenie wypływające z przepisu art. 19 ust. 2b) Umowy, a dotyczące posiadanego przez osobę fizyczną obywatelstwa i miejsca stałego zamieszkania, odnosić tylko i wyłącznie do jej zmarłego małżonka. Dlatego emerytura otrzymywana przez Skarżącą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wbrew stanowisku Strony, w sprawie nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 Umowy oraz w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ sporne dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, stosownie do art. 19 ust. 2b) Umowy. W skardze kasacyjnej z dnia 22 stycznia 2017 r. Skarżąca zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: • art. 19 ust. 2a) i art. 23 ust. 2 Umowy i przyjęcie, że emerytura, którą Skarżąca otrzymuje z Włoch podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi ma skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) narusz eniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 18 i 19 Umowy, a jego istota sprowadza się do ustalenia miejsca opodatkowania otrzymanego przez Skarżącą z Włoch świadczenia z tytułu emerytury po zmarłym mężu, który był obywatelem włoskim i prawo do emerytury nabył w związku z pracą świadczoną we włoskiej policji. Niekwestionowaną okolicznością faktyczną w sprawie jest to, że podatek od wypłaconego świadczenia emerytalnego, został pobrany - przy jego wypłacie - przez włoski organ podatkowy (Certificazione Lavoro Dipendente, Assimilati Ed Assistenza Fiscale). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego , tj. art. 19 ust. 2a) i art. 23 ust. 2 Umowy. W podstawach skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał formy, w jakiej to naruszenie nastąpiło. Uczynił to dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, precyzując, że wskazane przepisy naruszono poprzez ich błędną wykładnię. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wystarczające jest zatem spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku dochodów osiąganych na terytorium Włoch przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie uregulowania zawarte w Umowie podpisanej dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 18 Umowy (zatytułowanym Emerytury), z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania. Natomiast w art. 19 (zatytułowanym Pracownicy państwowi) Umowy uznano, że: 1. a) Wynagrodzenie inne niż emerytura, wypłacane przez Umawiające się Państwo lub jego jednostkę polityczną, administracyjną bądź władzę lokalną każdej osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa lub jego jednostki bądź władzy, będzie opodatkowane tylko w tym Państwie. b) Jednakże wynagrodzenie takie będzie opodatkowane tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a osoba je otrzymująca ma miejsce zamieszkania w tym drugim Państwie oraz osoba ta: i) jest obywatelem tego Państwa lub, ii) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług, iii) nie podlega opodatkowaniu z tytułu takich dochodów w tym Umawiającym się Państwie, w którym wynagrodzenie jest wypłacane. 2. a) Każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie. b) Jednakże taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma stałe miejsce zamieszkania w tym Państwie. 3. Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 mają zastosowanie do wynagrodzeń oraz emerytur mających związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jedno z Umawiających się Państw lub jego jednostkę polityczną, administracyjną lub władzę lokalną. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że art. 18 Umowy wprowadza zasadę opodatkowania emerytur i innych podobnych świadczeń – w państwie rezydencji odbiorcy świadczenia. Z kolei art. 19 ust. 2a) Umowy wprowadza wyjątek od przewidzianej w art. 18 zasady opodatkowania w państwie rezydencji i wprowadza regułę wyłącznego opodatkowania – przy zaistnieniu określonych warunków - emerytur w państwie, z którego dokonywane są wypłaty. Natomiast art. 19 ust. 2b) Umowy zawiera wyjątek od tej zasady i jest wyrazem kontynuacji zasady przewidzianej w art. 18 Umowy. Należy zauważyć, że z wersji angielskiej art. 18 Umowy – która to wersja na mocy art. 30 Umowy rozstrzyga z mocy prawa w razie wątpliwości interpretacyjnych - wynika, że renta, czy emerytura nie musi być związana z uprzednim zatrudnieniem osoby uprawnionej do dochodu. Przepis ten stwierdza wyłącznie, że otrzymywany dochód powinien wynikać z uprzedniego zatrudnienia, bez wskazania konkretnej osoby. Brzmienie polskiej wersji umowy skorygowano w Obwieszczeniu Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 26 marca 2019 r. o sprostowaniu błędów (DZ.U. z 2019 r., poz. 597), przy czym korekta polegała na zamianie wyrazów "z tytułu jej zatrudnienia" na wyraz "z tytułu zatrudnienia" oraz wyrazów "stałe miejsce zamieszkania" na wyrazy "miejsce zamieszkania". Zdaniem Sądu, z treści dokonanych zmian wynika, że wolą stron nie było de facto zawężenie zakresu podmiotowego art. 18 Umowy wyłącznie do osób, które same podlegały zatrudnieniu, na podstawie którego nabyły prawo do emerytury - co miało miejsce w pierwotnej polskiej wersji językowej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sąd I instancji, zgodnie z którym brak jest podstaw, aby wymogi z art. 19 ust. 2b) Umowy, tj.: posiadanie przez osobę fizyczną obywatelstwa oraz stałego miejsca zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwa, odnosić wyłącznie do zmarłego małżonka Skarżącej, ponieważ beneficjentem tego świadczenia jest – co niesporne w sprawie – Skarżąca. Należy zaznaczyć, że chociaż emerytura męża Skarżącej była wypracowana we Włoszech, a po jego śmierci została przyznana Skarżącej, jako świadczenie nadal będące emeryturą, to nie można uznać, że wypłacane Skarżącej świadczenie było w istocie wynagrodzeniem innym, niż emerytura. Dochód po zmarłym mężu wypłacany jest Skarżącej z Włoch, z włoskiego ubezpieczenia społecznego. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do podzielenia stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym, skoro wynagrodzenie jej małżonka, zgodnie z zasadą zawartą w art. 19 ust. 1b) Umowy podlegało opodatkowaniu we Włoszech, to tym samym emerytura przyznana w związku z tą pracą – niezależnie od tego, kto ją otrzymuje (tj. czy otrzymywałby ją mąż Skarżącej, czy ona sama), podlega opodatkowaniu we Włoszech, na podstawie art. 19 ust. 2a) Umowy. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Skarżąca, będąca obywatelką polską, mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce otrzymuje z Włoch "emeryturę państwową" po zmarłym mężu, który nabył prawo do emerytury w związku ze służbą we włoskiej policji, to nie można uznać, że przedmiotowe świadczenie , jak podnosi Skarżąca, nie zostało objęte zakresem art. 19 ust. 2b) Umowy, stanowiącym wyjątek od zasady przewidzianej w art. 19 ust. 2a) Umowy. Godne podkreślenia jest, że przedstawione wyżej rozumienie treści komentowanego przepisu Umowy potwierdza treść Modelowej Konwencji OECD. Wprawdzie przepisy Konwencji nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa - Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju nie ma bowiem uprawnień do stanowienia powszechnie obowiązujących norm prawa podatkowego – ale wskazują one, jak należy rozumieć i interpretować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczyć należy, że tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zgodnie natomiast z pkt 3 Komentarza MK OECD do art. 18 (będącego w przedmiotowej sprawie odpowiednikiem art. 18 Umowy) rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (na przykład żyjącym współmałżonkom lub dzieciom pracowników) oraz inne podobne świadczenia, na przykład renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Przepis ten nie nakłada wymogu, aby osoba uzyskująca emeryturę lub podobne świadczenie była jednocześnie osobą, która w przeszłości świadczyła usługi na rzecz umawiającego się państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. W konsekwencji, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art.19 ust. 2 a) Umowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 2 Umowy należy wskazać, że trafnie sygnalizował organ podatkowy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że przez podwójne opodatkowanie należy rozumieć sytuację, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu – raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Przy tym musi zachodzić odpowiednia zbieżność opodatkowanego podmiotu, dochodu podlegającego opodatkowaniu, rodzaju podatku oraz okresu, za który dochód jest opodatkowany. Podwójne opodatkowanie jest nieuzasadnione ekonomicznie, dlatego też poszczególne państwa zawierają między sobą stosowne umowy międzynarodowe (o unikaniu podwójnego opodatkowania) zmierzające do uniknięcia tego typu sytuacji. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, określona w Umowie metoda zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu nie będzie miała zastosowania. Skoro świadczenie emerytalne podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, to podwójne opodatkowanie nie wystąpi. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 23 ust. 2 Umowy należy ocenić jako chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że jeśli w badanej sytuacji wystąpiła kolizja co do kwalifikacji tego samego przychodu do różnych źródeł w świetle postanowień Umowy (czego dowodem jest działanie Certificazione Lavoro Dipendente, Assimilati Ed Assistenza Fiscale), tj. jeśli państwo włoskie rości sobie prawo do opodatkowania emerytury, która – zgodnie z przedstawioną wyżej oceną prawną - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, to istnieje możliwość wszczęcia, na wniosek Strony Procedury Wzajemnego Porozumiewania się, przewidzianej w art. 25 Umowy. Możliwość taka została również przewidziana w art. 25 ust.1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu dotyczącego budowy uzasadnienia podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (CBOSA), zgodnie z którym jeśli w sprawie nie ma sporu, co do stanu faktycznego, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest możliwe do skontrolowania pod względem prawidłowości przyjętych wniosków, to nieskuteczne jest sformułowanie zarzutu wyłącznie na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia kontrolę kasacyjną, czyniąc zarazem powołany zarzut nieskutecznym. Z tych powodów Sąd, na podstawie 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm).