I SA/Sz 934/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2015 r. nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. nr[...] ; [...] , Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 września 2015 r. nr[...] , którą określono R.W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za: marzec 2011 r. w wysokości 2.070 zł, maj 2011 r. – [...] zł, wrzesień 2011 r. – [...] zł, październik 2011 r. – [...] zł, listopad 2011 r. – [...] zł, grudzień 2011 r. – [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. R.W. (dalej: "podatnik", "skarżący") w okresie od dnia 8 czerwca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 u.p.t.u. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24 maja 2013 r. i 27 maja 2013 r. dotyczącej sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r. ustalono, że podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz nie składał deklaracji VAT-7, jednak wystawił i wprowadził do obrotu siedem faktur VAT o numerach: 1) [...] z 30.03.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F.H.U. B. [...] , tytułem usług remontowych, 2) [...] z 31.05.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz Zakładu [...] G.U. w D. , tytułem wykonania tynków, 3) [...] z 24.09.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F.H.U. B., tytułem wykonania prac ogólnobudowlanych, 4) [...] z dnia 28.10.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F.[...] , tytułem wykonania prac remontowych, 5) [...] z dnia 25.11.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowy Inspektorat Weterynarii [...] , tytułem remontu i renowacji drzwi, 6) [...] z dnia 25.11.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowy Inspektorat Weterynarii [...], tytułem wykonania prac remontowych - pomieszczenie serwera, 7) [...] z dnia 30.12.2011 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł na rzecz F.H.U. B. [...] , tytułem wykonania prac remontowych. W konsekwencji stwierdzono, że podatnik, nie dokonując obliczania i wpłacania podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, naruszył art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dniu 4 czerwca 2013 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje VAT-7, wskazując w piśmie przewodnim, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że mimo iż nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług wystawiał za wykonane usługi faktury VAT, w związku z czym zobowiązany jest do złożenia deklaracji VAT-7 za rok 2011. Uznano, że zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowe są zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Następnie, w dniu 6 lutego 2015 r. podatnik złożył korekty ww. deklaracji VAT-7, w których wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, w wyjaśnieniach wskazując jedynie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. nr[...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji") wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. w związku z wystawionymi i wprowadzonymi do obrotu w 2011 r. fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. W dniu 7 września 2015 r. podatnik przedłożył uwierzytelnione kserokopie faktur korygujących o numerach: 1) [...] z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 30.03.2011 r., 2) [...] z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 31.05.2011 r., 3) [...]z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 24.09.2011 r., 4) [...] z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 28.10.2011 r., 5) [...] z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 25.11.2011 r., 6) [...] z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 25.11.2011 r., 7) [...] z 30.06.2015 r. dotyczącą faktury nr [...] z 30.12.2011 r. Na wszystkich fakturach korygujących jako przyczynę korekty wskazano, że podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W piśmie z dnia 9 września 2015 r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że podatnik nieświadomie nie dokonując rejestracji jako czynny podatnik od towarów i usług wystawił faktury VAT będące przedmiotem ustaleń kontroli podatkowej i że podatnik wystawił korekty faktur VAT, a doręczenie ich kontrahentom zostało przez nich potwierdzone. Organ I instancji, uznając, że podatnik nie był uprawniony do wystawienia faktur korygujących, wydał decyzję z dnia 30 września 2015 r., w której określił podatnikowi i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sześć wskazanych powyżej miesięcy 2011 r. Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie sprawy, zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, skutkujące m.in. bezpodstawnym wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, prowadzeniem postępowania niezgodnie z zasadami procedury oraz niezasadnym uznaniem braku możliwości dokonania korekty faktur VAT przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: "organ odwoławczy") wydał decyzję z dnia 7 lipca 2016 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Organ wskazał, że zgodnie zaś z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl zaś art. 165b § o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z treści art. 165b § 3 pkt 1 o.p. wynika natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, wszczynając postępowanie podatkowe wobec podatnika, nie naruszył przepisów art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 o.p. Wszczęcie postępowania podatkowego było bowiem spowodowane złożeniem w dniu 9 lutego 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową. Po jej zakończeniu, w dniu 4 czerwca 2013 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7, zgadzając się w ten sposób z dokonanymi ustaleniami, w konsekwencji czego organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego, gdyż byłoby ono bezprzedmiotowe. Natomiast złożenie ww. korekt deklaracji VAT-7, nieuwzględniających ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, spowodowało powstanie konieczności wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podniósł, że możliwość taka wynika bezpośrednio z literalnej wykładni art. 165b § 3 pkt 1 o.p. i - wbrew twierdzeniom podatnika - w żaden sposób nie jest uzależniona od tego, czy w sprawie "zawinił" podatnik czy organ podatkowy. Tym samym organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia ww. przepisów. Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ wskazał, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przy czym nieistotne jest to, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej, i przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług - jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Organ odwoławczy wskazał także, że w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. W konsekwencji stwierdził, że należność ta nie powinna być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Niemniej w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ uznał, że przyjęcie rozliczenia podatnika poprzez akceptację złożonych deklaracji nie stanowi naruszenia prawa, które obecnie uzasadniałoby uchylenie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na poczynione w toku kontroli – i niekwestionowane przez podatnika – ustalenia odnośnie siedmiu opisanych na wstępie faktur VAT i stwierdził, że w sytuacji, gdy strona nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, którego wbrew treści art. 103 ust. 1 u.p.t.u. nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wydanie przez organ I instancji decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było zasadne, a organ ten w wydanym rozstrzygnięciu prawidłowo określił kwotę podatku do zapłaty. Wobec tego zarzuty podatnika co do naruszenia art. 21 § 1 i § 3 o.p. były bezpodstawne. Organ odwoławczy stwierdził również, że wystawione przez podatnika faktury korygujące nie mogą stanowić podstawy do zaniechania określenia podatnikowi kwoty podatku od zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie organ przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80-/02, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11), w których co do zasady przyjęto, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej nakazuje, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury, a prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Jednocześnie jednak organ wskazał, że w sytuacjach rzeczywistych, na gruncie których zapadły ww. orzeczenia, nie było wątpliwości, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wykluczyły całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik nie wyeliminował ryzyka w wystarczającym czasie - dokonał on bowiem korekt faktur VAT już po ujawnieniu nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nadto, pomimo iż początkowo zgodził się z ustaleniami kontroli (składając do organu podatkowego deklaracje z wykazanymi kwotami do zapłaty), to jednak przedmiotowego podatku nie uiścił. Organ zaznaczył przy tym, że bez wpływu na powyższe pozostaje podnoszony w odwołaniu argument, iż zgodnie z orzeczeniami sądów sam fakt zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie może skutkować zanegowaniem prawa do dokonania korekty związanej z okresem, kiedy działalność była przez takiego podatnika prowadzona. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylonych i zastąpionych przepisami art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u.), z których wynika, że 1) obniżenie podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, 2) obniżenia tego podatnik dokonuje w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wszedł w posiadanie ww. potwierdzenia. Podatnik bowiem (abstrahując od jego uprawnienia do wystawienia faktur korygujących) nie spełnił żadnego z dwóch ww. warunków umożliwiających dokonanie obniżenia wykazanego wcześniej podatku należnego, gdyż: 1) dokonał obniżenia podatku należnego, składając w dniu 6 lutego 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których został on pierwotnie ujęty, 2) wystawił faktury korygujące i doręczył je kontrahentom w dniu 30 czerwca 2015 r., zatem ponad cztery miesiące po dokonaniu obniżenia wykazanego wcześniej podatku naliczonego. Ponadto, odwołując się do stanu faktycznego sprawy oraz treści decyzji organu I instancji, organ odwoławczy za nietrafione uznał zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4a i 4c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.), 2) przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, – art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 o.p., poprzez nieprawne jego zastosowanie w okolicznościach sprawy, – art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, – art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, – art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności podniósł, że sprawa będąca przedmiotem kwestionowania nie jest klasycznym przypadkiem, o którym mowa w przepisie art. 165b § 3 pkt 1 o.p. Podatnik złożył korekty deklaracji, jednakże przyczyną dokonania korekt była nie zmiana ustaleń, ale chęć wyeliminowania nieprawnych deklaracji. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., co oznacza, że obowiązek zapłaty w żaden sposób nie jest tu związany z rozliczeniem w deklaracji, a wyłącznie poza nią. Zaznaczył, że nieprawidłowości powstały po stronie organu I instancji. Tym samym, mając na uwadze zapobieganie opieszałości, dla którego między innymi został wprowadzony art. 165b o.p., nieprawnym było zażądanie przez organ podatkowy złożenia deklaracji VAT-7, co spowodowało, że w sprawie wygasła możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący zakwestionował także, jako nielogiczną i niekonsekwentną, argumentację organu odwoławczego dotyczącą nieprawidłowości złożonych korekt deklaracji VAT-7. Wskazał, że niemożliwe jest zaaprobowanie stanowiska, iż nie było możliwości przyjęcia dokonanych korekt, ponieważ podatnik we właściwym czasie nie dokonał korekty wykazanego podatku. Zdaniem skarżącego, niesłuszna jest ocena organu odwoławczego, że podatnik nie dokonał samoistnego wyeliminowania zaistniałych nieprawidłowości. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., skarżący wskazał, że organ podatkowy nie był uprawniony w stanie faktycznym sprawy do wszczęcia postępowania podatkowego, tym samym niemożliwe było wydanie decyzji w oparciu o te przepisy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący w 2011 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 u.p.t.u. i nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24 maja 2013 r. i 27 maja 2013 r. dotyczącej sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r. organ ustalił, że podatnik nie dokonał rejestracji, nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz nie składał deklaracji VAT-7, jednak wystawił i wprowadził do obrotu siedem faktur. W konsekwencji w protokole kontroli organ stwierdził, że podatnik, nie dokonując obliczania i wpłacania podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, naruszył art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nakazał złożenie deklaracji VAT i zapłatę podatku w wysokości wskazanej w wystawionych fakturach. W dniu 4 czerwca 2013 r. Skarżący złożył deklaracje VAT-7 i wykazał kwoty podatku wykazane w protokole z kontroli podatkowej do zapłaty. W dniu 9 lutego 2015 r. Skarżący skorygował deklaracje VAT-7 za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową. Zgodnie ze stanowiskiem organu wszczęcie postępowania podatkowego dnia 6 lipca 2015 r. było spowodowane złożeniem korekty deklaracji przez Skarżącego. Spór w sprawie dotyczy zachowania terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli podatkowej. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Komentowany przepis wprowadza - nieznaną przed 1 stycznia 2009 r. - instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Celem wprowadzenia omawianej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. W przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 165b § 1 o.p., organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprowadzono zatem swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu jednak o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Natomiast datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 o.p. ma charakter przedawniający. Upływ tego terminu powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 o.p., uzależniony jest od ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli. A ponadto musi mieć miejsce niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ w toku kontroli stwierdził nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego tj. ustawy o podatku od towarów i usług -braku stosownej rejestracji jako podatnik VAT, nie prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży, nie składania deklaracji w sytuacji wystawiania faktur VAT. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania dalsza część regulacji art. 165b § 1 o.p. odnosząca się do niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, a to z uwagi na charakter kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Ponadto od 1 grudnia 2008 r. ustawodawca krajowy wprowadził w u.p.t.u. przepis art. 103 w brzmieniu, obligującym podatników i podmioty, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. do obliczania i wpłacania podatku (...). Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podmiot, podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. W przypadku, o którym mowa w § 1 art. 165b o.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 o.p.). Bezspornie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w pkt 2 art. 165b § 3 o.p., a ze względu na okoliczność niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może mieć zastosowania również przypadek, o którym mowa w pkt 1 art. 165b § 3 o.p. Warto też zauważyć, że skorygowanie wystawionej faktury reguluje art. 29 (art. 29 a) u.p.t.u. i tylko w takim zakresie można rozpatrywać skuteczność jej korekty. Skorygowanie wystawionej faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. wykazuje niezaprzeczalne podobieństwo do wyrażenia tzw. czynnego żalu, trudno odczytywać je bowiem inaczej niż jako swoiste przyznanie się do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z tego względu uzasadnione jest w ocenie Sądu wskazanie, że złożenie czynnego żalu nie gwarantuje ochrony przed karą, jeśli ma miejsce wtedy, gdy doszło już do wykrycia przez organy czynu zabronionego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sytuacji gdy wystawienie takich faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy. Wystawienie w takim momencie faktur korygujących nie może być zatem uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". Powyższe stanowisko jest też usprawiedliwione w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (vide: wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 oraz powołane przez organ odwoławczy). Z akt sprawy wynika, że w niniejszym postępowaniu organ w protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej zobowiązał Skarżącego do złożenia deklaracji na kwoty, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., podlegające wpłacie na podstawie art. 103 u.p.t.u. Jak wynika ze wskazanych powodów kwoty takiego podatku nie mogą i nie są ujmowane w deklaracji podatkowej dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie budzi zatem wątpliwości, że zawarcie w protokole z kontroli takiego zobowiązania przez organ stoi w oczywistej sprzeczności z art. 99 u.p.t.u. Zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.) i zaufania do prowadzonego postępowania przez organy podatkowe (art. 121 o.p.) sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 165b o.p. jego § 3, który daje możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji złożenia deklaracji i to deklaracji w wykonaniu obowiązku nałożonego przez organ w protokole z kontroli, który to obowiązek stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 99 u.p.t.u. Nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), aby obciążać podatnika konsekwencjami błędnego działania organu podatkowego i przyjęcie, że skorygowanie deklaracji, która nie może stanowić podstawy do rozliczenia kwoty podatku z art. 108 u.p.t.u., otwiera organowi termin do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W okolicznościach sprawy, jeśli stosownie do art. 103 u.p.t.u. nie doszło do zapłaty podatku wykazanego w fakturze, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., organ winien bezspornie określić w drodze decyzji kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., najpóźniej w postępowaniu podatkowym wszczętym do 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Uznając zatem, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 165b § 1 o.p. tj. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stosuje środki celem wyeliminowania decyzji z obrotu. Stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Orzeczenie sądu zastąpi w takim przypadku rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] narusza przepis art. 165b § 1 o.p., jest niezgodna z prawem i podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., wobec przedawnienia terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i mając na uwadze przywołaną wyżej argumentację, Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a.