I FSK 840/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1049/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Bk 1049/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIS) z dnia 6 września 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, za prawidłowe uznając stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżącemu - w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych - a wystawionych przez T.L. - faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług budowlanych, polegających na budowie kanalizacji światłowodowej oraz przyłączy internetowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ww. wystawcę spornych faktur, o czym Skarżący wiedział lub - zachowując należytą staranność - powinien był wiedzieć. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Białymstoku w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT), ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, poprzez błędną interpretację przez Sąd I instancji ww. przepisów, polegającą na bezpodstawnym uznaniu zasadności odebrania przez DIS Skarżącemu prawa do odliczenia od podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. podatku naliczonego w kwocie ogółem 103.477,00 zł (sto trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż dla Skarżącego przez przedsiębiorcę T. L. usług w zakresie wykonania kanalizacji światłowodowej na terenie C. oraz w okolicach S., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne ustalenie przez Sąd I instancji, iż przedsiębiorca T. L. w okresie od września do grudnia 2014 r. wystawił na rzecz Skarżącego faktury niedokumentujące sprzedaży przez ww. na rzecz Skarżącego usług w zakresie wybudowania kanalizacji światłowodowej na terenie C. oraz w okolicach S., 3) art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż DIS przysługuje - pomimo prowadzenia przez Skarżącego prawidłowych ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług w roku 2014 r. - z uwagi na fakt, iż prawdopodobnie ani przedsiębiorca T. L. ani też przedsiębiorca K. D. nie zapłacili z tytułu sprzedaży dla Skarżącego usług w zakresie wybudowania kanalizacji światłowodowej należnego podatku od towarów i usług oraz prowadzili nierzetelnie ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, prawo nałożenia na Skarżącego sankcji w wysokości 103.477,00 zł (sto trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem złotych), 4) art. 210 § 1 pkt. 5 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezpodstawnie uznanie przez Sąd I instancji, iż DIS przysługiwało w dniu 6 września 2016 r. prawo sporządzenia wadliwej decyzji ostatecznej, w której sentencja jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, a wada powyższa polega na fakcie, iż organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu kontroli skarbowej przedstawione na stronie 3 nieostatecznej decyzji z dnia 15 czerwca 2016 r., gdzie wskazane zostało, iż łączna wartość naliczonego podatku od towarów i usług za rok 2014 r., jaki nienależnie zdaniem ww. organu odliczył Skarżący na podstawie faktur wystawionych przez T. L. w 2014 r. od podatku należnego wynosi 103.477,00 zł (sto trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem złotych), natomiast w sentencji decyzji ostatecznej organ odwoławczy orzekając utrzymanie w mocy decyzji nieostatecznej DUKS z dnia 15 czerwca 2016 r. określił, iż łącznie w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. zmniejsza się nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na łączną kwotę 241.914,00 zł (dwieście czterdzieści jeden tysięcy dziewięćset czternaście złotych), która to kwota wynika z poniższego wyliczenia: - wrzesień 2014 r. 9.200,00 zł ( 118.810.00 zł- 109.610,00 zł), - październik 2014 r. 41.400,00 zł ( 137.551,00 zł - 96.151.00 zł), - listopad 2014 r. 87.837,00 zł ( 192.606,00 zł - 104.769,00 zł), - grudzień 2014 r. 103.477,00 zł ( 110.501 zł - 7.024,00 zł zł), 5) art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT i art. 106e pkt 8 u.p.t.u., polegające na wydaniu błędnego orzeczenia niezgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2016 r. (sygn. akt C - 516/14) polegającego na interpretowaniu ww. przepisów przez Sąd I instancji, iż braki formalne wystawionych na rzecz Skarżącego przez przedsiębiorcę T. L. fakturach (m.in. niezgodności co do ilości wykonanych metrów usług) stanowią podstawę do uznania przez organ odwoławczy, iż pomimo że Skarżący i ich wystawca posiadają ww. faktury to Skarżący nie ma prawa do odliczenia od podatku należnego za miesiące wrzesień - grudzień 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie 103.477,00 zł (sto trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem złotych), 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne wskazanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że stan faktyczny sprawy zakończonej przez DIS decyzją ostateczną z dnia 6 września 2016 r. ustalono i rozpatrzono w sposób wyczerpujący oraz oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów i przy pełnej akceptacji przedłożonych przez Stronę dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz rozpatrzeniu wniosków Strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy bezspornie z akt sprawy wynika, iż DIS nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego oraz nie ustalił, iż faktycznie Skarżący nie dochował staranności prowadząc działalność gospodarczą, co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia przez Sąd I instancji, iż Skarżący wykonując usługi w 2014 r. na terenie C. raz w okolicach S. poniósł stratę w kwocie blisko 50.000,00 zł, na której to poniesienie starty nie wskazuje prowadzona przez Skarżącego 2014 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, 7) art. 145 1 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz pominięcie przez Sąd I instancji przy wydaniu skarżonego orzeczenia wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. (sygn. akt C-277/14) w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 145 ze zm.), w zakresie dotyczącym bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, iż zasadnie DIS ustalił, iż Skarżący nie zachował staranności wybierając przedsiębiorcę T. L. oraz nie padł Skarżący ofiarą oszustwa polegającego na fakcie, iż przedsiębiorca T. L. w 2014 r. nierzetelnie prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, pomimo otrzymania od Skarżącego należnego wynagrodzenia za wykonane usługi nie zapłacił należnego podatku VAT jako podwykonawca wykonujący na rzecz Skarżącego w 2014 r. na terenie C. oraz w okolicach S. usługi w zakresie wykonania instalacji światłowodowej, 8) art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie bezpodstawnego wskazania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, iż z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia 6 września 2016 r. wynika, że Skarżący nie dokonał w 2014 r. sprawdzenia rzetelności i uczciwości przedsiębiorcy T. L. oraz nie dokonał weryfikacji podwykonawcy T. L. tj. przedsiębiorcy K. D., a co więcej bez przesłuchania ww. podwykonawców w trakcie postępowania - o co wnosił Skarżący - Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, iż Skarżący celowo w prowadzonych w 2014 r. ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług bezpodstawnie zaewidencjonował faktury wystawione przez T. L., które nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania w 2014 r. przez ww. podwykonawcę na terenie C. oraz w okolicach S., a dowodem na powyżej wymienioną okoliczność jest fakt, iż zlecając podwykonawcom prace poniósł stratę w kwocie 50.000,00 zł, która to wysokość straty została ustalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w trakcie postępowania. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów prywatnych załączonych do skargi, tj. zestawienia sprzedaży sporządzonego przez Skarżącego w dniu 7 kwietnia 2016 r. złożonego do akt postępowania kontrolnego, w przedmiocie ustalenia, czy faktycznie Strona wykonując usługi w latach 2014-2015 na terenie C. i w okolicach S. oraz zlecając ich wykonanie podwykonawcom, w tym przedsiębiorcy T.L., poniosła stratę w kwocie blisko 50.000,00 zł. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy "ustalono i rozpatrzono w sposób wyczerpujący oraz oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów i przy pełnej akceptacji przedłożonych przez Stronę dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz rozpatrzeniu wniosków strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego". Nie można się bowiem zgodzić ze Skarżącym, że w sprawie tej nie ustalono, że Skarżący nie dochował staranności prowadząc działalność gospodarczą, "co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia przez Sąd I instancji, iż Skarżący wykonując usługi w 2014 r. na terenie C. raz w okolicach S. poniósł stratę w kwocie blisko 50.000,00 zł, na której to poniesienie straty nie wskazuje prowadzona przez Skarżącego 2014 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów". Po pierwsze, Strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób kwestia ustalenia braku jej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej ma się do stwierdzenia przez Sąd, że "Skarżący wykonując usługi w 2014 r. na terenie C. raz w okolicach S. poniósł stratę w kwocie blisko 50.000,00 zł.". Po drugie, zagadnienie dotyczące powyższego stwierdzenia zawartego w uzasadnianiu wyroku Sądu I instancji nie zostało rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wobec czego nie podważono w żaden sposób trafności wyliczenia Sądu, zgodnie z którym, skoro z zakwestionowanych przez organy faktur Skarżącego wynika, że swoim podwykonawcom za roboty wykonane w S. i C. zapłacić miał łącznie 383.905 zł (w tym T.L. 281.900 zł), podczas gdy przychód z tytułu realizacji obu robót na zlecenie I. i P. wyniósł łącznie 335.560 zł, wskazuje to na stratę z tego tytułu na kwotę blisko 50.000 zł (nie licząc własnych kosztów, jak chociażby zatrudnienia pracowników, czy wynajmu minikoparki). Po trzecie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenia wskazujące, że Strona kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, lecz są one bardzo ogólnikowe i w jakikolwiek sposób nie odwołują się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co nie pozwala na weryfikację ich zasadności. Trudno odnieść się np. do stwierdzenia: "Zdaniem pełnomocnika strony powyższe ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego uzasadnienia są też sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z dowodami w zakresie przesłuchania świadków, które to dowody zostały przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z których to dowodów jednoznacznie wynika, iż podatnik dochował należytej staranności nabywając w dobrej wierze w roku 2014 od przedsiębiorcy T. L. usługi wykonywane jako podwykonawca na terenie C. oraz w okolicach S. Nadto wskazać należy, powyższe ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia są także sprzeczne z treścią protokołów z kontroli sporządzonych w roku 2015 przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z których to dokumentów urzędowych jednoznacznie wynika, iż faktycznie przedsiębiorca T. Li. ww. usługi na rzecz skarżącego wykonał", kiedy nie wskazano: - o jakie ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku chodzi, - z dowodami przesłuchania których świadków ustalenia te mają być sprzeczne oraz z których z nich wynika, że podatnik dochował należytej staranności, - w czym przejawiają się konkretne sprzeczności, - jakie protokoły z kontroli sporządzone w 2015 r. zawierają treści wskazujące, że "faktycznie przedsiębiorca T. L. ww. usługi na rzecz skarżącego wykonał". 3.2. Powyższe uwagi co do braku konkretnej argumentacji w skardze kasacyjnej w podnoszonej kwestii wadliwie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, odnoszą się także do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia. Na przykład, zarzut "odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wnioskowanych dowodów" nie został w żaden sposób uzasadniony przez wskazanie: o jakich świadków chodzi (oprócz wymienienia K. D.), na jakie okoliczności mieli oni zeznawać oraz jaki wpływ na wynik sprawy ma fakt ich nieprzesłuchania. Odnośnie natomiast wspomnianego K. D. - organy podatkowe wskazały w sposób wyczerpujący na przyczyny jego nieprzesłuchania, zwracając uwagę, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie podejmował próby przesłuchania K. D., lecz nie stawiał się on na to przesłuchanie, mimo nałożenia na niego kary porządkowej. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w tych okolicznościach brak przesłuchania K. D. w charakterze świadka nie ma charakteru uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy okoliczności dotyczące jego udziału w tej sprawie zostały przez organy wyjaśnione przy pomocy innych dowodów. Powyższego stanowiska Sądu w skardze kasacyjnej także skutecznie nie zakwestionowano. 3.3. Podnieść należy, że w sprawie nie podważono w żaden sposób, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że K. D. nie wykonywał na rzecz T. L. robót w zakresie kanalizacji światłowodowej, ani też dotyczących przyłączy. Organy w tym zakresie wskazały, że: - z bazy danych systemu RemDat Urzędu Skarbowego w B. wynika, że K.D. nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników, bowiem nie złożył żadnych deklaracji z tego tytułu, - mimo wezwania, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r. (PIT-36L), - nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo wpisu do ewidencji CEIDG w Urzędzie Miasta B. z maja 2012 r., - nie uiszczał wykazanych w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego, - T. L. miał zakupić u K. D. usługi (w kwocie 302.943 zł) związane z pracami w gminie S. i w C. o wartości o 21.043 zł wyższej od kwoty przychodów (281.900 zł), jaką miał uzyskać z tytułu sprzedaży tych usług K. K. Ponadto, o tym, że to nie T. L. korzystający z podwykonawcy K. D. wykonał sporne usługi, świadczą następujące (również niepodważone) okoliczności: - K. K. w okresie realizacji prac w gminie S. i w C. zatrudniał czterech pracowników - R. C., M. S., M. Z., A. H., którzy potwierdzili w składanych zeznaniach, iż wykonywali takie prace; - K. K. korzystał z usług podwykonawców poprzez zakup usług u: M. Z., W. T., R. G., W. M. i B.P., czego dowodzą wystawione przez nich faktury i ich zeznania, złożone w ramach przesłuchań, w których potwierdzili, iż świadczyli na rzecz Strony usługi, mające być również rzekomo wykonane przez K. D.; - K. K. dysponował koparką (wynajmowaną od K. B.), potwierdzeniem czego są faktury wystawione przez K. B.; koparka mogła być przez zatrudnionych pracowników wykorzystywana do wykonania przedmiotowych robót; - stwierdzono niezgodność terminów, ilości rzekomo wykonywanych prac oraz poniesionych na nie nakładów finansowych: a) K.K. "kupił" łącznie więcej metrów bieżących przedmiotowej kanalizacji (na terenie gminy S.) niż sprzedał spółce I. oraz sprzedał spółce P. mniej kanalizacji, niż rzekomo nabył u T. L., b) K. K. sprzedał usługi firmom I. i P. w terminie wcześniejszym, niż usługi te miał zakupić u T. L., c) spółka P. odebrała od K. K. prace wcześniej, niż te same prace miały zostać przekazane przez K. D. T. L. i przez T. L. Skarżącemu, d) K. K. poniósł łącznie koszty zakupu usług wykonania kanalizacji światłowodowej większe, niż uzyskał łączne przychody z tytułu ich sprzedaży, e) umowa pomiędzy Skarżącym i T. L., dotycząca wykonania przyłączy, została sporządzona wcześniej, niż zawarte pomiędzy rzeczywistym nabywcą usług (inwestorem - firmą "K.") i K. K. zlecenie dotyczące przedmiotowych usług. 3.4. W świetle powyższego nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w konsekwencji czego brak podstaw do przyjęcia, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 188, jak również art. 191 tej ustawy. 3.5. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 145 1 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 122 O.p., wskazujące, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że zasadnie DIS ustalił, iż "Skarżący nie zachował staranności wybierając przedsiębiorcę T. L. oraz nie padł Skarżący ofiarą oszustwa polegającego na fakcie, iż przedsiębiorca T. L. w 2014 r. nierzetelnie prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, pomimo otrzymania od Skarżącego należnego wynagrodzenia za wykonane usługi nie zapłacił należnego podatku VAT jako podwykonawca wykonujący na rzecz Skarżącego w 2014 r. na terenie C. oraz w okolicach S. usługi w zakresie wykonania instalacji światłowodowej". Stanowisko Sądu I instancji jest w powyższym zakresie w pełni prawidłowe, gdyż w sytuacji gdy niepodważone w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że to nie T. L. poprzez swojego rzekomego podwykonawcę K. D. wykonał sporne usługi na rzecz Skarżącego, nie może budzić wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o należytej staranności Skarżącego w kontaktach z tym kontrahentem, skoro okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący był w pełni świadomy tego stanu rzeczy, a fakty: nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług przez T. L. i nierozliczenia VAT, są nieistotne dla oceny staranności Skarżącego w zakresie samej realizacji przedmiotowych robót. 3.6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 O.p. Trafnie bowiem Sąd I instancji wskazał, że Skarżący wadliwie interpretuje treść zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości podatku VAT nienależnie odliczonego przez Skarżącego w 2014 r., w porównaniu z uzasadnieniem decyzji organu I instancji, gdyż kwota 103.477,00 zł jest łączną kwotą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT (za wrzesień 2014 r. - 9.200 zł, za październik 2014 r. - 32.200 zł, za listopad 2014 r. - 46 437 zł oraz za grudzień 2014 r. – 15.640 zł), które to kwoty zostały uwzględnione przy rozliczaniu za poszczególne okresy 2014 r. 3.7. Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT i art. 106e pkt 8 u.p.t.u., polegającego na wydaniu błędnego orzeczenia niezgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2016 r. (sygn. akt C - 516/14). W powyższym wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 [...] TSUE orzekł, że: "Artykuł 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że faktury zawierające tylko wzmiankę "usługi prawne wykonane od [określonej daty] do dnia dzisiejszego", takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, a priori nie są zgodne z wymogami, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, a faktury zawierające tylko wzmiankę "usługi prawne wykonane do dnia dzisiejszego" a priori nie są zgodne z wymogami, o których mowa w pkt 6 i 7 tego artykułu, przy czym potwierdzenie tego należy jednak do sądu odsyłającego. Artykuł 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby krajowe organy podatkowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej tylko ze względu na to, że podatnik posiada fakturę, która nie spełnia wymogów art. 226 pkt 6 i 7 tej dyrektywy, podczas gdy organy te dysponują wszystkimi informacjami koniecznymi do zbadania, że spełnione zostały materialne przesłanki wykonania tego prawa.". W niniejszej sprawie organy podatkowe nie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uchybienia formalne zakwestionowanych u niego faktur K. L., lecz z tego powodu, że właśnie w przypadku tych faktur stwierdzono, że nie zostały spełnione materialne przesłanki wykonania prawa do odliczenia, gdyż ustalono, że wystawca przedmiotowych faktur nie był wykonawcą usług na nich wykazanych. Wyrok ten zatem w pełni potwierdza rozstrzygnięcie zapadłe w tej sprawie. 3.8. Powyższe powoduje także, że chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) oraz art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Sąd I instancji prawidłowo bowiem uznał, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro materiał dowodowy sprawy potwierdził, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez podmiot wskazany w spornych fakturach VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że sporne roboty budowlane (usługi) zostały wykonane przez Skarżącego na rzecz firm P., I. i K., lecz ustaliły w sposób niepodważony, że Skarżący wykonując te usługi nie korzystał z usług firmy T. L. W konsekwencji tego, nie mogło także dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. 3.9. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.