I FSK 1376/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 160/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna 1.1. S. B. (dalej: Skarżąca) skargą kasacyjną wysłaną w dniu 22 czerwca 2016 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 160/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 grudnia 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nie uchylenie decyzji, mimo, że w obu instancjach przed ich wydaniem nie wyznaczono Skarżącej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pozbawiając ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie wadliwych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie przyjęcia do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki towarów, gdy faktycznie stanowiły one równowartość zwrotu poniesionych kosztów przesyłki realizowanej w imieniu i na rzecz nabywcy, nie stanowiąc elementu obrotu oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez brak przesłanek do szacowania obrotu z tej przyczyny; 3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie pierwszego z nich i nie zastosowanie drugiego mimo wskazanych wyżej uchybień. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Z kolei skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji został bowiem wydany bez naruszenia tych przepisów prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało podnieść, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadniania wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.5. Zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w jej petitum nasuwały pewne wątpliwości, co trafnie odnotował Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niemniej okoliczność ta sama przez się nie dyskwalifikowała wniesionego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny był bowiem w stanie, w powiązaniu z uzasadnieniem postawionych zarzutów, odczytać ich istotę tak, jak to wyżej zrelacjonował. W konsekwencji mógł się również do nich odnieść. Jeśli jednak zamiarem Skarżącej było wyrażenie odmiennych zapatrywań niż przyjął Sąd, to stan taki obciąża ją samą ze względu na nie danie dostatecznie jasnego wyrazu w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych. 2.6. I tak, zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., motywowany pozbawieniem Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zob. pkt 1.3. ppkt 1 tego uzasadnienia), należało uznać za taki, który nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z powodu braku uchylenia decyzji wydanych ze wskazaną wadą postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem wyznaczenie powyższego terminu następuje przed wydaniem decyzji. Przyjąć jednak trzeba, że czynność ta podejmowana jest dopiero na takim etapie sprawy, gdy organ podatkowy znajduje się w stanie gotowości do wydania decyzji. Oznacza to w szczególności, że przeanalizował już zebrany materiał dowodowy i uznał go za kompletny do tego stopnia, aby na jego podstawie przyjąć ustalenia faktyczne właściwe dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Będąc w takim stanie organ ten oczekuje jedynie na ewentualną wypowiedź strony postępowania w tym przedmiocie. Zgodnie bowiem z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jeśli natomiast organ analizuje jeszcze we własnym zakresie ów materiał i nie wyrobił sobie dostatecznej znajomości całej sprawy, to przedwczesne jest zawiadamianie strony o jej uprawnieniu zawartym w art. 200 § 1 O.p. W takiej sytuacji nie jest wykluczone, że materiał dowodowy może okazać się jeszcze niekompletny. W rozpoznanej sprawie, po wyznaczeniu Skarżącej stosownego terminu na tzw. ostatnie słowo, organy obu instancji dokonały przedłużenia terminu załatwienia sprawy podatkowej (zob. odpowiednie zawiadomienia i postanowienia Dyrektora IS z dnia: 19 sierpnia, 17 września i 13 listopada 2015 r. oraz Naczelnika US z dnia: 11 i 15 grudnia 2014 r.). Motywowały to między innymi koniecznością dokonania analizy oraz oceny materiału dowodowego. Tym samym z ich punktu widzenia sprawa ta na wskazanym etapie nie dojrzała jeszcze do wydania rozstrzygnięcia. W konsekwencji organy pospieszyły się z wystosowaniem do Skarżącej stosowanych zawiadomień procesowych. Naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, a tylko ewentualnie z takim przypadkiem mogliśmy mieć do czynienia w niniejszej sprawie - zob. uchwała z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04) prowadzi do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej takiego zaś istotnego wpływu nie wykazano. Skarżąca w tym zakresie podniosła, że: "chciała w oparciu o pełny materiał dowodowy dokonać oceny konieczności jego uzupełnienia o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie to jest wykazania jaki wpływ miały zmiany w zakresie aktualizacji strony internetowej Allegro realizowana (powinno być "realizowane" - przyp. NSA) wielokrotnie przed (powinno być "przez" - przyp. NSA) jej administratora w okresie do (powinno być "od" - przyp. NSA) roku 2010 do dnia wszczęcia kontroli podatkowej to jest 13 listopada 2013 r. na zapisy na posianych (powinno być "posiadanych" - przyp. NSA) kontach portalu aukcyjnego Allegro w zakładce "o mnie". Gdzie znajdowała się wzmianka, iż: "W momencie zakupu, Nabywca udziela sprzedającemu Upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek Kupującego". W odniesieniu do tak wyrażonego motywu, skonstatować więc trzeba było, że zastrzeżenia Skarżącej jawiły się jako nieistotne z kilku powodów. Po pierwsze, po otrzymaniu zawiadomień przez Skarżącą materiał dowodowy we wskazanym zakresie nie uległ zmianie. Przedwczesne więc wyznaczenie terminu w ramach art. 200 § 1 O.p. nie stało na przeszkodzie do zrealizowania sugerowanego w skardze kasacyjnej zamierzenia procesowego w oparciu o tenże zebrany już materiał. Po drugie, twierdzenie Skarżącej było cały czas gołosłowne, gdyż nie wskazała, jaki konkretnie wniosek dowodowy powyższe uchybienie uniemożliwiło jej złożyć. Nie uczyniła tego mimo wyznaczonych terminów przez organy obu instancji, ani nawet go realnie nie nakreśliła w samej skardze, czy wreszcie w skardze kasacyjnej. Po trzecie, problem rzeczonego wpisu na portalu Allegro był przedmiotem wypowiedzi organów podatkowych, które oceniły tę kwestię jako nie mająca charakteru przesądzającego także z innych względów. Po czwarte, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miało to znaczenia w sprawie, bowiem Skarżąca nie była operatorem pocztowym (co stanowiło okoliczność niesporną), a nadto - mimo stosownego wezwania w tym przedmiocie z dnia 8 sierpnia 2014 r. - nie wykazała, aby w rzeczywistości zawarła umowy z takim operatorem, na podstawie których miała dokonywać w imieniu danego kupującego i na jego rachunek zakupu usług pocztowych. W konsekwencji Sąd ten odnotował, że niezależnie od zapisu na portalu, to właśnie nie istnienie takich umów potwierdzało ustalenia organów (zob. wywody na ten temat zawarte w zaskarżonym wyroku na str. 17-21). Tych ocen sądowych w ogóle zaś nie podważano w skardze kasacyjnej, poprzez postawienie odpowiednich dla nich zarzutów. 2.7. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. (zob. pkt 1.3. ppkt 2 tego uzasadnienia) również nie mogły być skuteczne. Pierwszym z nich w istocie dążono do zakwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie kosztów wysyłki towarów, jako - zdaniem Skarżącej - wadliwie uznanych ze element obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży realizowanej przez portal Allegro. Tymczasem samym zarzutem naruszenia prawa materialnego, a takim jest art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie można bezpośrednio zwalczyć okoliczności faktycznych przyjętych w danej sprawie za udowodnione. W konsekwencji sugerowane wadliwe zastosowanie tego przepisu nie wystąpiło. Koszt wysyłek towarów ponoszony przez Skarżącą, jako nie podważone ustalenie organów podatkowych, stanowił element kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W odniesieniu do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stwierdzić należało, że Skarżąca jego zasadność wywodziła tylko z zarzutu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc skutecznie nie podważono konieczności uwzględnienia w obrocie kosztów wysyłek towarów w ramach transakcji realizowanych z wykorzystaniem portalu Allegro, to tym samym istniały "dalsze przesłanki do szacowania obrotu w oparciu o zapis art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa", czemu w tym zarzucie sprzeciwiała się Skarżąca. We wskazanym zakresie księgi podatkowe, jako wykazujące zaniżony obrót z tego tytułu, nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, co prowadziło właśnie do jej oszacowania. 2.8. Wobec powyższego nie doszło do wadliwego nie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w powiązaniu odpowiednio z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 200 § 1 O.p., a także art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W takim stanie rzeczy, nie podważono również zasadności oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.3. ppkt 3 tego uzasadnienia) nie był zatem trafny. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy ustaleniu wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca w dniu 22 czerwca 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem skarga kasacyjna została oddalona na posiedzeniu niejawnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według stosowanych z uwagi na datę wszczęcia postępowania w danej instancji między dniem 1 stycznia 2016 r. a dniem 26 października 2016 r.: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł; stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy podanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). Na podstawie tych przepisów orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając 900 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika (75% z 1.200 zł).