I GSK 381/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1122/16 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej również jako: "WSA") wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1122/16 oddalił skargę M.C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z {...] nr {...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że pismem z {...] skarżący wniósł o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Legacy Outback nr VIN: [...], w związku z dokonaniem eksportu pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie (dalej: "organ I instancji") decyzją z [...] znak [...], po rozpatrzeniu wniosku o zwrot akcyzy, odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Decyzją z {...] nr {...] Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Równocześnie, w związku z wnioskiem o zwrot akcyzy, przedłożył m.in. dokumenty potwierdzające eksport pojazdu w postaci faktury eksportowej nr [...] z [...] r. oraz potwierdzenie wywozu nr [...] z [...] r. jak również dokument potwierdzający jego wyrejestrowanie w postaci decyzji Prezydenta Wrocławia nr [...] z dnia [...]. Organ stwierdził również, że ze wskazanej decyzji wynika, iż pojazd był zarejestrowany czasowo na terytorium kraju uzyskując pozwolenie czasowe w postaci dowodu rejestracyjnego nr [...] oraz tablice rejestracyjne nr [...] jak również nalepkę kontrolną i kartę pojazdu nr [...]. Fakt rejestracji czasowej na terytorium kraju potwierdza również wydruk z systemu CEPiK-CEP, z którego wynika, iż pierwszej rejestracji czasowej dokonano dnia [...] r. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiocie rejestracji przedmiotowego pojazdu stanowisko skarżącego i organu są tożsame, a fakt czasowej rejestracji jest bezsporny. Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA stwierdził, że art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 z późn., dalej: "p.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Według Sądu I instancji, powyższe nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni powyższego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem unormowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. W opinii WSA oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane w p.r.d. sposoby rejestracji samochodu osobowego. WSA podkreślił, że art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Stwierdził, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Sąd I instancji następnie, że w niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1, a nie ust. 2 pkt 2 p.r.d. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Wrocławia z dnia [...]. WSA przypomniał, że w przedmiotowej sprawie skarżący złożył wniosek o rejestrację i uzyskał czasową rejestrację pojazdu, tablice rejestracyjne, pozwolenie czasowe i kartę pojazdu. Powyższe dokumenty uprawniały skarżącego do używania pojazdu w ruchu drogowym. Bez znaczenia, w opinii WSA, pozostaje tu dokonany później eksport samochodu i fakt jego wyrejestrowania. Ponadto WSA stwierdził, że organy obu instancji działały w sprawie z poszanowaniem art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p.") Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł M.C. wnosząc o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."); uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu celnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej. Wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 oraz 2 lit. a) p.r.d. poprzez ich błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że pozytywną przesłankę zwrotu akcyzy stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej - przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie może opierać się wyłącznie na analizie językowej, należy bowiem przeprowadzić ich wykładnię funkcjonalną i celowościową, która zwłaszcza w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś: - faktury VAT eksportowej z [...] r., - dokumentów potwierdzających zgłoszenie do wywozu z kraju i wywóz przedmiotowego samochodu przed upływem terminu oznaczonego w czasowym pozwoleniu, - wniosku skarżącego do Prezydenta Wrocławia o wydanie pozwolenia czasowego w celu wywozu pojazdu do Szwajcarii z dnia [...] 2015 r. - decyzji Prezydenta Wrocławia nr [...] o czasowej rejestracji pojazdu w celu wywozu pojazdu do Szwajcarii z dnia [...] r.; - pozwolenia czasowego z [...] r. seria [...] nie pozostawia wątpliwości, iż rejestracja czasowa opisanego pojazdu po jego nabyciu, w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy (co zostało uwidocznione na druku pozwolenia czasowego) jest jak najbardziej dopuszczalna, gdyż przez czynność tę zostaje osiągnięty cel regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a., a nadto nie jest możliwe przemieszczenie samochodu bez uprzedniej czasowej rejestracji (poza kosztownym transportem na lawecie) w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., dokonanej wyłącznie w celu wywozu auta za granicę, w związku z czym wykładnia celowościowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżący spełnił wszystkie warunki niezbędne do otrzymania zwrotu akcyzy. 2) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 194 § 1 o.p. poprzez jego pominięcie i przyjęcie, iż formalnie powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę, wydane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a p.r.d., a czasowa rejestracja z urzędu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., która jest częścią procesu rejestracji pojazdów i jako taka przesądza o "konsumpcji" pojazdu na terenie kraju, podczas gdy dokument pozwolenia czasowego serii [...], wydany przez Prezydenta Wrocławia na rzecz skarżącego ma charakter dokumentu i urzędowego, któremu przysługuje zarówno domniemanie prawdziwości, jak też domniemanie zgodności z prawdą, a obowiązkiem organu podatkowego jest dać wiarę takim dowodom i uznać za udowodniony fakt, który z nich wynika - zaś już pobieżna analiza treści tegoż pozwolenia nie pozostawia wątpliwości, iż zostało ono wydane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a p.r.d. w celu wywozu samochodu za granicę, wobec czego WSA nie mógł przyjąć apriorycznie innej podstawy jego wydania, a nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, stanowi oczywiście rażące naruszenie przepisów prawa procesowego; b) art. 104 § 4 kpa w zw. z 63 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: "k.p.a.") poprzez ich pominięcie i przyjęcie, że formalnie powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę, a czasowa rejestracja z urzędu, która jest częścią procesu rejestracji pojazdów, co ma wprost wynikać z decyzji Prezydenta Wrocławia nr [...] z [...]., podczas gdy obligatoryjne zastosowanie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż Prezydent Wrocławia w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego z dnia [...] r., obowiązany był w pierwszej kolejności do prawidłowego ustalenia treści żądania strony i wyjaśniania wszelkich wątpliwości w zakresie wniosku, a następnie będąc ograniczony żądaniem wniosku o rejestrację czasową w celu wywiezienia auta z kraju - uprawniony był wydać decyzję tylko w takim zakresie i tak też uczynił w decyzji z [...] r. ([...]), odstępując zaś od uzasadnienia decyzji przesądził, iż uwzględnia ona w całości żądanie strony, tj. rejestrację czasową w celu wywozu pojazdu z kraju, wobec czego nie sposób uznać, iż późniejsza decyzja ww. organu w przedmiocie wyrejestrowania pojazdu i uchylenia pozwolenia czasowego serii [...] - które i tak utraciło ważność dnia [...] - mogłaby przesądzać o zmianie podstawy prawnej wcześniejszego wydania dokumentu urzędowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, są: 1) nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, w ślad za organem ocenił, że zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. W omawianym przepisie chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela i wskazuje, że kwestia wykładni art. 107 ust.1 była już przedmiotem rozważań NSA przykładowo w sprawie sygn. akt I GSK 109/17 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiSA) . Pogląd tam przedstawiony Sąd w składzie obecnym akceptuje w pełni i przyjmuje za własny. Należy również wskazać, że analogiczny pogląd został wypowiedziany w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 1168/10; z dnia 30 października 2014r. sygn. akt I GSK 124/13,;z dnia 30 maja 2018r. sygn. akt I GSK 594/16 – wszystkie dostępne w bazie CBOiSA) Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 p.r.d.), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie sądu kasacyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako – samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" – należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. A skoro tak, to nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni, jak sugeruje to skarżący kasacyjnie na gruncie sprawy niniejszej. Posłużenie się innymi jeszcze rodzajami wykładni uzasadnione jest dopiero w sytuacji, gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Nie było takiej potrzeby w rozpatrywanej sprawie. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Podsumowując, zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d. Tym samym, wykładnia wzmiankowanego przepisu przez Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, była prawidłowa. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów procesowych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, co wynika z treści tego zarzutu i jego uzasadnienia, zarzuca wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA, organy podatkowe a następnie Sąd I instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie spełnił warunku do zwrotu akcyzy. Fakt dokonania czasowej rejestracji spornego samochodu znajduje potwierdzenie m.in. w danych z CEPiK, gdzie wskazano, że pierwszej rejestracji czasowej dokonano [...]r., skarżącemu został wydany dowód rejestracyjny, tablice rejestracyjne i karta pojazdu. Również treść decyzji Prezydenta Wrocławia z dnia 1 kwietnia 2016r. potwierdza wyrejestrowanie przedmiotowego pojazdu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 3600 zł stanowiących wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ orzeczono na podstawie art.209 i 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205§2 p.p.s.a. w związku z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).