III SA/Wa 2489/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. nr IPPB2/4511-233/15-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A.S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S.A. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 23 lutego 2015 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń określonych w dziale 1 (ubezpieczenia na życie) załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.). Jednocześnie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1147 ze zm.), dalej zwanej też "Ustawą o IKE/IKZE", prowadzi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (dalej "IKZE") w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE/IKZE). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, składka ubezpieczeniowa na IKZE jest dzielona na dwie części: 1) część przeznaczoną na pokrycie kosztów podejmowanego przez Skarżącą ryzyka ubezpieczeniowego (koszt ochrony ubezpieczeniowej) oraz 2) część przekazywaną (alokowaną) na wydzielony pojęciowo dla umowy IKZE rachunek jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, po potrąceniu stosownej opłaty. Skarżąca wskazała, że jakkolwiek wypłaty na rzecz oszczędzającego, po spełnieniu określonych warunków, nie są jeszcze dokonywane (ze względu na warunek dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych), to jednak już obecnie może zdarzyć się sytuacja, w której Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania wypłaty na rzecz osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. W ocenie Skarżącej w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 15, art. 30 ust.1 pkt 14, art. 41 ust.4 updof i wskazała, że dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe podlega opodatkowania wyłącznie w części, w której wypłacona kwota świadczenia przekracza sumą wpłaconych składek, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (co odpowiada wypracowanemu zyskowi). W pozostałym zakresie wypłaty z tytułu ubezpieczeń na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym korzystają zatem ze zwolnienia. IKZE może być prowadzone przez zakłady ubezpieczeń wyłącznie w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Jednocześnie, na mocy przepisu szczególnego, wypłaty z IKZE, w tym wypłaty na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, podlegają 10% podatkowi potrącanemu przez płatnika. Skarżąca wyjaśniła, że jakkolwiek Ustawodawca nie wskazał wprost, że niniejszemu 10% podatkowi podlegają wyłącznie wypłaty pochodzące ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, to jednak - zdaniem Skarżącej - skoro IKZE jest prowadzone w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, to w pozostałym zakresie znajduje do niego zastosowanie generalne zwolnienie z podatku dla wypłat z tytułu ubezpieczeń. W ocenie Skarżącej wskazuje na to wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 4 updof - gdyby wolą Ustawodawcy było, aby niniejsze generalne zwolnienie z podatku dla wypłat z tytułu ubezpieczeń było wyłączone w odniesieniu do IKZE (które funkcjonuje przecież w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), to zawarłby w tym przepisie wyłączenie jego stosowania w odniesieniu do całości wypłat z tytułu IKZE, a jednak tego nie zrobił. Przeciwne stanowisko godziłoby w podstawową zasadę interpretacji przepisów prawa, tj. założenie racjonalności Ustawodawcy, zgodnie z którym należy przyjąć, iż katalog wyłączeń ustanowiony w omawianym artykule jest wyczerpujący. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa niniejszego przepisu, którego ratio legis jest ochrona kompensacyjnego charakteru odszkodowań przed dodatkowym podatkowym obciążeniem (przyczyną wypłaty odszkodowania jest uprzednie zaistnienie szkody, stąd też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu, czy też pokryciu szkody, nie stanowi zazwyczaj realnego przysporzenia majątkowego - niecelowe byłoby zatem opodatkowywanie tego rodzaju świadczenia). Różnicowanie zatem możliwości zastosowania zwolnienia do odszkodowań wypłacanych z tytułu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci śmierci ubezpieczonego (gdzie suma ubezpieczenia z tytułu śmierci jest z zasady wyższa, niż wartość wpłaconych składek, i pełni rolę kompensacyjną) w zależności od produktu ubezpieczeniowego, na podstawie którego jest wypłacane, byłoby działaniem sprzecznym z istotą tego zwolnienia i stanowiło przejaw dyskryminacji. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, będzie ona jako płatnik przy dokonywaniu wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zobowiązana do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na to, iż art. 30 ust. 1 pkt 14 updof jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kwot wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. W konsekwencji, w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru 10% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 14 updof od całej wypłacanej podatnikowi kwoty. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie w drodze przyjęcia, iż zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie ma zastosowania do części wypłat z IKZE stanowiących świadczenia ubezpieczeniowe. b) przepisów prawa postępowania, tj.: art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nieprzedstawienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przekonujących motywów, w oparciu o które Organ uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą okolicznością prawną niniejszej sprawy jest podwójny charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, wynikający z szeregu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. W art. 8 ust. 3 tej ustawy wskazano np., że środki na IKZE gromadzone być mogą w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym gromadzonym w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zawartej przed dniem podpisania umowy o prowadzenie IKE lub IKZE. Umowa o prowadzenie IKZE zawarta z zakładem ubezpieczeń musi więc funkcjonować "w ramach umowy ubezpieczenia na życie...". W art. 9 ust. 2 ustawa ta wymaga, aby umowa z zakładem ubezpieczeń o prowadzenie IKZE wyodrębniała z płaconej składki część przeznaczoną na rachunek IKZE w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, oraz wskazywała cel, na który przeznaczona jest pozostała część składki ubezpieczeniowej. Umowa o prowadzenie IKZE ma więc dwa odrębne cele – "kapitałowy" (inwestycyjny), któremu zasadniczo poświęcona jest ta ustawa, oraz cel inny, który realizowany jest niejako "obok" funkcji inwestycyjnej IKZE. Płacona składka podlega podziałowi na te dwa cele. Ustanowione w art. 4 ust. 2 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego uprawnienie podatnika do odliczania wpłat na IKZE od dochodu dotyczy tylko tej części składki, która alokowana jest do inwestycyjnej funkcji IKZE. W końcu, jak stanowi art. 29 ust. 1 tej ustawy, zakład ubezpieczeń nie może pokrywać kosztów ochrony ubezpieczeniowej z części składki ubezpieczeniowej, stanowiącej wpłatę na IKZE. Te dwie części składki mają zatem różne funkcje, zaś Ustawodawca zastrzegł ich wyraźne odseparowanie. Spółka prawidłowo zatem uznała, że IKZE prowadzone przez zakład ubezpieczeń (zgodnie z art. 8 ust. 1 IKZE mogą też prowadzić inne podmioty, np. fundusze inwestycyjne albo banki) wykazuje cechy hybrydowego instrumentu finansowego - obok właściwej funkcji mającej na celu zabezpieczenie emerytalne ubezpieczonego ma także funkcję bieżącej ochrony ubezpieczeniowej, np. na wypadek śmierci osoby oszczędzającej, w ramach której określone świadczenie wypłacane jest osobie uprawnionej z tego tytułu. Konsekwentnie, skoro ustawa o indywidualnych kontach w art. 2 pkt 13 definiuje pojęcie "wypłata" jako wypłatę środków zgromadzonych na IKZE, a nie każdą wypłatę, to przyjąć należy, że jeśli zakład ubezpieczeń dokonuje wypłaty z umowy ubezpieczenia na życie, czyli wypłaca świadczenie należne osobie uprawnionej z tytułu śmierci osoby ubezpieczonej (bieżąca ochrona ubezpieczeniowa) uzyskane wskutek uiszczania jednej części składki, a nie świadczenie z tytułu śmierci oszczędzającego w IKZE uzyskane z tytułu uiszczania innej części składki, to nie dokonuje wypłaty w tym rozumieniu. Podatkowy skutek tego stanu rzeczy wynika z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obejmuje ona zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko te wypłaty, które są nimi w świetle art. 2 pkt 13 ustawy o indywidualnych kontach, gdyż sama ustawa podatkowa nie zawiera odrębnej definicji pojęcia "wypłata", dotyczącej środków zgromadzonych na IKZE. Wadliwość interpretacji Ministra Finansów wyniknęła zatem prawdopodobnie stąd, że to podstawowe dla niniejszej sprawy pojęcie "wypłata" Organ odczytał w sensie potocznym, abstrahując od ustawowej jego definicji, węższej, niż słownikowa, gdyż ograniczonej tylko do środków zgromadzonych na IKZE sensu stricte, a nie należnych w związku ze śmiercią ubezpieczonego w ramach umowy ubezpieczenia na życie. Źródłem tej wadliwości mogło być i to, że w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawa podatkowa stanowi o wypłacie na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, podczas gdy o podobnej wypłacie (na wypadek śmierci) Skarżąca wspominała we wniosku. Tymczasem między jedną, a drugą wypłatą na wypadek śmierci, istnieje ta fundamentalna różnica, że w art. 30 ust. 1 pkt 14 updof nawiązuje do zdarzenia (śmierci) oszczędzającego na IKZE przed osiągnięciem przez niego wieku 65 lat (art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o indywidualnych kontach), zaś ta druga wypłata dotyczy zdarzenia, na wypadek którego zawarto umowę bieżącej ochrony ubezpieczeniowej. Nie można zatem zgodzić się z Ministrem Finansów, że art. 30 ust. 1 pkt 14 updof stanowi lex specialis względem jej art. 21 ust. 1 pkt 4. Te dwa przepisy nie pozostają ze sobą w stosunku krzyżowania, nie istnieje zakres ich jednoczesnego, wspólnego normowania. Pierwszy z nich dotyczy wypłaty z IKZE sensu stricte, zaś drugi - z umowy ubezpieczenia. Wypłata pierwsza podlega opodatkowaniu, ale druga jest zwolniona z opodatkowania. Spółka zasadnie zwróciła uwagę na celowościową wykładnię omawianych przepisów oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Skoro ratio legis zwolnienia z opodatkowania była ochrona kompensacyjnego charakteru wypłaty osobie odszkodowań za tytułu śmierci ubezpieczonego, to ta ochrona musi dotyczyć każdego tego typu odszkodowania – czy to wypłacanego w ramach umowy o prowadzenie IKZE sensu largo, czy też w ramach umowy ubezpieczenia na życie. Trudno zaakceptować sytuację, w której na gruncie podatkowym te same wypłaty, pełniące te same funkcje odszkodowawcze, traktowane są inaczej tylko z powodu różnic formalnych, tj. takich, że jedne są dokonywane w związku z umową o IKZE, zaś drugie w związku z umową ubezpieczeniową ("przy okazji" umowy ubezpieczenia). Za zasadne uznać należy zarzuty procesowe skargi. Organ cała swoją interpretację skonstruował wokół założenia (zresztą błędnego), że art. 30 ust. 1 pkt 14 updof stanowi lex specialis względem jej art. 21 ust. 1 pkt 4. Nie odniósł się jednak do obszernej, wyczerpującej argumentacji Skarżącej zawartej we wniosku. Ta wada procesowa stanowiłaby samoistną przyczynę uwzględnienia skargi, ale wobec powyższych uwag Sądu co do prawa materialnego staje się drugorzędna. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższej wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.