I SA/Bd 721/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec P. S. (skarżącego) postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007. Ustalono, że poniesione przez stronę wydatki i zgromadzone mienie na koniec 2007 r. stanowiły łącznie [...] zł. Źródłem pokrycia były przychody i mienie pochodzące z lat wcześniejszych w kwocie [...]zł. Zdaniem organu poniesione wydatki oraz środki pieniężne w kwocie [...]zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z czym, organ decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Op. oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w roku 2007 w ramach zawartych umów pożyczek z J. B. przekazał jedynie [...] zł i tylko ta umowa została zrealizowana. Pozostałe umowy nie były zrealizowane, gdyż pożyczkobiorca nie był w stanie przedstawić skarżącemu rzeczywistego zabezpieczenia, nadto nie zgadzał się na formalne rozwiązanie zawartych umów z uwagi na koszty, których chciał uniknąć. Skarżący podniósł, że z żadnej z umów nie złożył formalnych wniosków do ksiąg wieczystych. Jednocześnie powołał się na wyrok TK z 18 lipca 2013r. w sprawie o sygn. akt I SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie [...]zł. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej zwaną w skrócie: "Op."), jak również art. 20 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej pdf.). Skarżący jednocześnie złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i potwierdził, że J. B. w roku 2007 udzielił wyłącznie jednej pożyczki w kwocie [...]zł. Zarzucił organom, że nie przesłuchały świadków w osobach J. B. oraz M. K., o których przesłuchanie wielokrotnie wnosił. Zakwestionował, że użycie w aktach notarialnych słów "udzielenie i przyjęcie" nie oznacza, że istotnie doszło do wykonania umowy pożyczki. Podniósł, że z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący "świadomie działał na swoją niekorzyść", gdyż nie wystąpił o unieważnienie umów ani o ich rozwiązanie. Wskazał, że oświadczenie złożone przez B. dotyczy wszystkich umów. Podtrzymał, że kwota [...]zł jaką udzielił ww. pochodziła z przedpłaty, którą otrzymał w związku z planowaną sprzedażą domu w T., do której nie doszło. Ponownie, jak w odwołaniu, powołał się na ww. wyrok TK z 18 lipca 2013r. w sprawie o sygn. akt I SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985), w którym TK stwierdził, że zastosowany w sprawie przepis art. 20 cyt. ustawy pdf jest niezgodny z Konstytucją, zarówno przed rokiem 2006 jak i po tym roku. Dalej przytaczając wyrok TK z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, poparł swoje twierdzenie orzecznictwem sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy pdf (Dz. U. tekst jedn. z 2012r. poz. 361 ze zm.) reguluje niniejszą sprawę. Organ podał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w badanym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów, które poprzednio zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy dochodów, przychodów z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałt w wysokości 75 % dochodu. Organ stwierdził, że w tej sytuacji konfrontuje się wydatki, jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego z wartością opodatkowanego lub zwolnionego z podatku mienia, jakie podatnik zgromadził i to przed poniesieniem wydatków oraz mienia, które zgromadził wcześniej. Skarżący w dniu [...] lutego 2013r. złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2007 oraz oświadczenie o poniesionych w tym roku wydatkach za ww. okres. W oświadczeniu o dochodach podał: 1. działalność gospodarcza [...] zł 2. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego [...] zł. 3. zwrot pożyczki wraz z odsetkami [...] zł. 4. zwrot pożyczki wraz z odsetkami [...] zł. 5. kredyt obrotowy [...] zł. 6. Podał, że na początku 2007 roku dysponował także środkami pieniężnymi w kwocie [...]zł. W oświadczeniu o wydatkach podał: 1. zakup wyżywienia [...] zł. 2. zakup ubrania [...] zł 3. utrzymanie mieszkania [...] zł 4. eksploatacja auta [...] zł; 5. podatek dochodowy [...] zł. 6. oplata RTV [...] zł 7. koszty leczenia [...] zł; 8. pożyczki udzielone osobom trzecim [...] zł 9. wydatki z zakupem nieruchomości [...] zł. Zeznał, że: "część umów nie doszła do skutku z powodu braków formalnych". Pełnomocnik strony uzupełniając materiał podał, że umowa z [...] marca 2007r. z J. B. na [...] zł nie doszła do skutku z powodu wykupienia jej przez Agencję Rynku Rolnego, a mimo tego B. otrzymał [...] zł. W kolejnym piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. pełnomocnik potwierdził, że J. B. otrzymał od skarżącego tylko [...] zł, a pozostałe umowy nigdy nie zostały zrealizowane, mimo że w umowach notarialnych zostały zawarte przeciwne twierdzenia. J. B. nie potrafił przedstawić rzeczywistego ich zabezpieczenia, dlatego nie wypłacono mu wymienionych kwot. Pełnomocnik wyjaśnił, że jeżeli pierwsza umowa nie dochodziła do skutku to zawierana była kolejna umowa, której zabezpieczeniem miała być inna nieruchomość. Podał, że gotówka w kwocie [...]zł była wypłacona tylko przy pierwszej umowie, przez cały czas trwania znajomości z J. B.. Jednocześnie pełnomocnik podał, że pisemnie odniesie się do umów zawieranych z J. B. i przedłoży dokumenty, które posiada. Wskazał, że dokumenty dotyczące umowy na [...] zł zostaną przesłane w ciągu 14 dni. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. załączono również umowę przedwstępną z dnia [...] sierpnia 2007r. na sprzedaż domu i oświadczenie z dnia [...] lutego 2008r. opatrzone podpisem "M. R." stanowiące pokwitowanie otrzymania kwoty [...]zł. W dniu [...] czerwca 2014r. przesłuchano po raz kolejny skarżącego, który odnośnie pożyczki z dnia [...] marca 2007r. dotyczącej kwoty [...]zł zeznał, że nie doszła ona do skutku i że nie jest w stanie konkretnie odpowiedzieć, z jakich przyczyn poszczególne umowy nie doszły do skutku. Wskazał, że M. nie doszło, bo Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie zgodziła się na umowę. Podał, że z żadnego aktu nie przeniósł własności na siebie i że jest tylko wpisany w dziale III, a aktualnym właścicielem nadal jest J. B.. Podobnie stwierdził odnośnie umowy z dnia [...] marca 2007 r. dotyczącej pożyczki na [...] zł – umowa nie doszła do skutku z tego samego powodu. Wyjaśnił, że zawarcie kolejnej umowy po upływie 12 dni na kwotę dwukrotnie wyższą nastąpiło z tego powodu, że "inny jest areał". Podał, że jeżeli pierwsze zabezpieczenie nie doszło do skutku to żądał zabezpieczenia. Wskazał, że ani jedna, ani druga nieruchomość nie była zabezpieczeniem, bo "Agencja nie wyraziła zgody". Zeznał również, że nie dochodził odszkodowania od J. B., gdyż: "skutek jest zerowy, bo co prawda J. B. jest osobą niekonfliktową i na wszystko wyraża zgodę, ale nie dotrzymuje słowa". Odnosząc się do umowy z dnia [...] marca 2007 r. na [...] zł zeznający podał, że umowa ta też nie doszła do skutku, bo nieruchomość nie miała dojazdu, a jej wartość była inna niż ta, którą wskazano w akcie. Na pytanie, czy dokonał powrotnego przeniesienia własności stwierdził: "Nie pamiętam. Chyba tak". Kolejno odnośnie umowy z dnia [...] kwietnia 2007r. na [...] zł i jej wykonania stwierdził, że: "Był to ciąg – ja tam B. pożyczyłem około [...] zł. Nigdy nie uzyskałem zabezpieczenia na te pieniądze i to był ciąg następnych zabezpieczeń Pana B.", dodatkowo wskazując, że nigdy nie był właścicielem. W odniesieniu do umowy z [...] czerwca 2007 r. na [...] zł stwierdził, że: "odpowiedź jest taka sama jak wyżej. Nie przeniosłem żadnej własności na siebie", natomiast odnośnie umowy z dnia [...] lipca 2007 r. na [...] zł zeznał, że: "było to kolejne zabezpieczenie. Nie udzieliłem takiej pożyczki". Nadto odnośnie drugiej z powołanych umów stwierdził, że nie zna powodu, dla którego M. K. i P. W. zabezpieczyli dług wynikający z umowy, przenosząc na niego własność nieruchomości położonej w D. C.. Zeznał, że nie wie co się stało z tą nieruchomością w związku z niewykonaniem umowy z [...] lipca 2007r. Następnie odnośnie pożyczki z dnia [...] sierpnia 2007 r. na [...] zł stwierdził: "tej udzieliłem". Podał, że warunkiem udzielenia tej pożyczki było to, że Pan B. będzie wydobywał kruszywo – żwir i rozliczy się z poprzedniej umowy na kwotę około [...] zł. Stwierdził, że B. rozliczył się tylko na [...] zł. Zeznał, że "te [...] zł to z poprzedniej umowy, a poza tym rozliczył się z [...] zł też aktem notarialnym". Końcowo zeznał, że nie złożył pozwów o unieważnienie zawartych umów w formie aktów notarialnych oraz wyjaśnił, że: "Te wszystkie umowy zawarte w formie aktów notarialnych – oprócz jednej zawartej na kwotę [...]zł – to były tak jakby ciąg zdarzeń, w którym ja dążyłem do zabezpieczenia swoich pieniędzy – tj. tej kwoty [...]zł. Podpisanie aktów notarialnych było nieskuteczne, bo inaczej sprzedałbym te nieruchomości. Patrząc na to, że nie rozwiązywałem umów – aktów notarialnych było to związane z poniesieniem kosztów. Patrząc na to z perspektywy czasu to chyba Panu B. było lepiej, gdy te akty nie zostały przepisane powrotnie, bo jego wierzyciele nie mogli się wpisać – np. komornik – to są moje domysły". Do protokołu przesłuchania dołączono kserokopię odwołania wraz z kartką, na której z jednej strony znalazły się wyjaśnienia dotyczące umów z [...] lutego 2008 r. i z [...] listopada 2006r. oraz oświadczenie opatrzone – jak zeznał P. S. –Jarosława B., zaś na drugiej stronie znalazło się potwierdzenie podpisu przez notariusza Z. M. (Rep. A Nr [...]) dokonane w dniu [...] czerwca 2014r. Organ I instancji uznał, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie, że stanowisko Dyrektora UKS w B., co do niemożności dysponowania przez stronę w roku 2007 środkami finansowymi, pozwalającymi na pokrycie poniesionych wydatków (w tym środków na pokrycie udzielonych pożyczek) za trafne i zasługujące na akceptację. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy na etapie postępowania uzupełniającego, w tym wyjaśnienia i zeznania strony złożone przed organem odwoławczym, były niewystarczające do przyjęcia tezy, że w roku 2007 nie doszło do wykonania zawartych umów pożyczek. Organ dokonując tej oceny uwzględnił pogląd wyrażony przez TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 jak i wyrok TK z 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13. Organ wskazał, że TK w zacytowanych wyrokach wyraził pogląd, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, jako środek zastępczy dowodu. Strona jednak w opinii organu musi przedstawić "materiał", który pozwoli na zweryfikowanie twierdzeń strony po to, aby je uznać za wiarygodne i prawdopodobne. Organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił tego, ze nie poniósł takich wydatków, związanych z udzieleniem pożyczek. Organ wskazał, że z aktów notarialnych jednoznacznie wynika, iż takie pożyczki zostały udzielone, o czym świadczą oświadczenia pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy, zawarte w tych aktach. Organ przywołał stosowne przepisy o notariacie i wskazał, że z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991.r Prawo o notariacie (t. jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 164 ze zm.) wynika, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, że akt notarialny stanowi dowód tego, że osoba , która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w akcie notarialnym. Powoduje to, że w odniesieniu do treści aktu notarialnego obowiązuje domniemanie prawdziwości, co potwierdza przepis art. 194 § 1 ustawy Op. A zatem zgodnie z przywołanym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Organ zwrócił uwagę na szczególne znaczenie aktów notarialnych w postępowaniu podatkowym, zważywszy na pisemny charakter tego postępowania i fakt respektowania przez organy tych dokumentów, wystawionych przez inne organy administracji publicznej, kompetentne i do tego przeznaczone. Organ zwrócił uwagę, że dokumenty te korzystają z domniemania ważności do czasu zmiany lub uchylenia takiego aktu notarialnego. Dlatego organ nie uznał za uzasadnione rozważań strony co do rozumienia zapisów o "udzieleniu" i o "przyjęciu pożyczki". Według organu podatnik nie uprawdopodobnił faktu, że do umów poza tą na [...] zł nie doszło i nie zostały one wykonane, a tym samym, że w badanym roku podatnik poniósł niższe wydatki. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia strony są niezrozumiałe i nielogiczne oraz pozostają w sprzeczności z materiałem zebranym w sprawie. Według organu wątpliwości budzi przede wszystkim cel zawierania tych pożyczek i to w odstępie zaledwie kilku czy kilkunastu dni, w których zabezpieczeniem jest ta sama nieruchomość, a mimo tego zmienia się kwota pożyczki od tej, jak została zawarta w poprzedniej umowie. Według organu nie zasługuje na uznanie twierdzenie strony, ze wszystkie te umowy stanowią jeden ciąg zdarzeń, w których skarżący dążył do zabezpieczenia swoich pieniędzy. Organ zwrócił uwagę, że skarżący od marca do sierpnia 2007 r. zdecydował się na zawarcie umów pożyczek z osobą, która – jak sam zeznał: "nie dotrzymuje słowa i jest nierzetelna". Nadto organ uznał za mało racjonalne to, że skarżący nie sprawdzał przedmiotu zabezpieczenia przed zawarciem kolejnej umowy. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. odnośnie umowy z dnia [...] kwietnia 2007r. wyjaśniono, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nie zgodziła się na przeniesienie własności, gdy tymczasem z zapisu aktu notarialnego wynika, że wskazanej Agencji takie prawo nie przysługiwało. Organ dodatkowo zaznaczył, ze nie mają wpływu na rozstrzygnięcie wyjaśnienia strony dotyczące niechęci J. B. do formalnego rozwiązania, jak zeznano, do nigdy niewykonanych umów. Organ zwrócił uwagę, że przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują podatek od umów pożyczki, ale gdy umowa ta ulega zmianie to podatek się pobiera tylko wtedy, gdy następuje podwyższenie podstawy opodatkowania. Inne zmiany nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Natomiast obowiązek podatkowy powstał z powodu zawarcia kolejnych umów pożyczki. Zdaniem organu takie działanie strony było nieracjonalne, zważywszy na fakt, że do każdej umowy można wprowadzić zmianę w postaci aneksu. Organ odwoławczy wskazał również na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego, gdyż podczas przesłuchania przed organem I instancji pełnomocnik, precyzując wyjaśnienia strony co do pożyczki dot. umowy z dnia [...] marca 2007r. wskazał, że umowa ta nie doszła do skutku z powodu wykupienia jej przez Agencję Rynku Rolnego, ale J. B. kwotę [...]zł otrzymał. Natomiast w odwołaniu wskazano, że skarżący nie wypłacił J. B. ani kwoty [...]zł, ani owych [...] zł. A przed organem odwoławczym skarżący zeznał, ze umowa z dnia [...] marca 2007r. dot. udzielenia pożyczki w kwocie [...]zł nie doszła do skutku. Organ zauważył, że twierdzeniom strony o niewykonaniu umów przeczą informacje z rachunku bankowego strony, np. płatność z [...] kwietnia 2007 r. w kwocie [...]zł tytułem Rep. A Nr [...]. Organ nie dał wiary również twierdzeniom strony, że kwota pożyczki o wartości [...] zł pochodziła z przedpłaty za sprzedaż domu. Organ wskazał, że wpłata zadatku na rzecz skarżącego w kwocie [...]zł nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2007 r., gdy tymczasem zawarcie umowy pożyczki na [...] zł miało miejsce 3 dni wcześniej – w dnia [...] sierpnia 2007r. Skarżący przez cały czas postępowania twierdził, że nigdy nie złożył stosownych wniosków do ksiąg wieczystych o wpisanie go jako właściciela, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Mimo tego w piśmie z dnia [...] września 2015r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału, zawarto informację, że po analizie ksiąg wieczystych prowadzonych przez SR w R. w księgach wieczystych o numerach: [...] skarżący został wpisany jako właściciel, z zastrzeżeniem zwrotnego przeniesienia własności w przypadku zwrotu pożyczki. Zawarto też informację, że J. B. wskazał jako zabezpieczenie umowy nieruchomość, która nie była jego własnością. Właśnie z umowy pożyczki z dnia [...] marca 2007r. (akt notarialny Rep. A nr [...] wynika, że w celu zabezpieczenia długu przeniesiono na skarżącego własność nieruchomości położonej w R. , pow. R., gmina R., której właścicielem jest S. S.. W związku z czym w ww. Kw. w dziale II (własność) wpisano skarżącego jako właściciela, a podstawę wpisu stanowił cyt. powyżej akt notarialny Rep. [...] dotyczący umowy, która – jak twierdzono do tej pory – nie doszła do skutku. Jak wynika z akt sprawy, skarżący na etapie postępowania odwoławczego dołączył do akt kartkę z załączonym oświadczeniem J. B.. Na jednej stronie kartki znajdowały się wyjaśnienia dot. umów z [...] lutego 2008 r. i z [...] listopada 2006 r. i ww. oświadczenie opatrzone podpisem J. B.. Na drugiej stronie znajdowało się potwierdzenie podpisu J. B. sporządzone przez notariusza Z. M. R.. A Nr [...] z [...] czerwca 2014r. Organ zauważył, że w górnej części kartki znajdują się wyjaśnienia dot. umów z [...] lutego 2008 r. (zaznaczona jako umowa nr [...]) i umowy z dnia [...] listopada 2006 r.(zaznaczona jako umowa nr [...]) oraz wniosek o przesłuchanie J. B. w charakterze świadka na okoliczność zawieranych umów pożyczek, ich wykonania. Pod tym wnioskiem znajduje się odręcznie sporządzony tekst o następującej treści: "Ja niżej podpisany J. B. oświadczam, iż zawarte w tym piśmie wyjaśnienia są zgodne z prawdą. Jednocześnie oświadczam, że nie mam w tej sprawie nic więcej do powiedzenia." W opinii organu zamieszczony tekst J. B. odnosi się do wskazanych umów z [...] lutego 2008 r. i do umowy z dnia [...] listopada 2006r., nie zaś do treści zawartych w odwołaniu. Organ, przychylając się do wniosku skarżącego o przesłuchanie J. B., podjął czynności mające na celu odbiór zeznań od ww. świadka i w tym celu wystosował 4 wezwania do ww. na etapie organu I instancji ([...]) oraz 3 pochodzące od organu odwoławczego na etapie postępowania uzupełniającego tj. z dnia [...]. Nadto przekazano pełnomocnikowi strony informację o niepodjęciu przez J. B. wezwania z dnia [...] kwietnia 2014r. i zobowiązano go do skontaktowania się ze skarżącym, aby ten z kolei nawiązał kontakt z tym świadkiem. Wszystkie te próby nie odniosły żadnego rezultatu, J. B. mimo podjęcia korespondencji przez dorosłego domownika, nie stawił się na przesłuchanie. Organ wskazał, że podobna sytuacja miała miejsce w sprawie odbioru zeznań od świadka M. K.. Taki wniosek skarżący złożył w piśmie z dnia [...] lutego 2015r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. M. K. wezwano [...]. Organ, zgodnie ze wskazaniem skarżącego wezwania kierował na adres kwidzyński. Dwa pierwsze wezwania nie zostały podjęte. Trzecie odebrał dorosły domownik i mimo tego wzywany świadek nie stawił się na przesłuchanie. W związku z pismem skarżącego z dnia [...] września 2015r., gdzie jako adres do doręczeń wskazano T. ul. [...] (lombard), na ten adres skierowano ponowne wezwania. W tym wypadku także korespondencja ta nie została podjęta. Pełnomocnik strony telefonicznie poinformował organ, że świadek zgłasza gotowość stawienia się na przesłuchanie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyznaczył nowy termin na [...] listopada 2015r. Wezwanie to odebrał dorosły domownik. W dniu [...] listopada 2015r. zamiast świadka stawił się pełnomocnik strony, który przedłożył kserokopię zwolnienia lekarskiego świadka. Organ uznał, że skoro 5 wezwań na przesłuchanie, tj. 3 w postępowaniu uzupełniającym i dwa pochodzące od organu odwoławczego, nie przyniosły rezultatu to wykonał swoje zadanie. Zatem wg organu do przesłuchań nie doszło i to bez winy organu. Na potwierdzenie organ przywołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych (I SA/Wr 785/12).Organ uznał, że w tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu przez organy zasady procedury wskazanej, tj. art. 188 cyt. ustawy Op. Odnosząc się do wyroków zapadłych przed Trybunałem Konstytucyjnym, tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 organ stwierdził, że wyrok ten nie dotyczy niniejszej sprawy, gdyż TK rozstrzygał o konstytucyjności zakwestionowanego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 pdf za okres od [...] stycznia 1998 r. do [...] grudnia 2006 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy roku 2007. Organ wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 i o jego konstytucyjności TK opowiedział się w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. Organ zaznaczył, że TK orzekł, że przepis ten, tj. art. 20 ust. 3 cyt. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale jednocześnie TK orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok TK ogłoszono w roku 2014 pod poz. 1052. Organ wskazał, że odroczenie utraty mocy ww. przepisu ma ten skutek, że przepis ten nadal znajduje się w obiegu prawnym, co oznacza, że nadal powinien być przestrzegany i stosowany przez organy i sądy, które jednak powinny kierować się wskazówkami TK z wyroku o sygn. akt SK 18/09 i kolejnego wyroku P 49/13, co przeczy stanowisku skarżącego, iż przepis ten już nie obowiązuje. Odpowiadając na pozostałe zarzuty, co do naruszenia procedury organ wskazał, że takich naruszeń nie było i w związku z czym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby jej uchylenie. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2013r. ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie [...]zł. Zdaniem organu poniesione wydatki oraz środki pieniężne w kwocie [...]zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z czym, organ decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie [...]zł. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana w skrócie u.p.d.o.f.) w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w badanym 2007 roku - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z czym porównuje się wydatki do przychodów ale tylko tych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bierze się również pod uwagę mienie poprzednio zgromadzone pochodzące z ww. źródeł. Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. orzekł, że art. 20 ust. 3 cyt. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., a więc mający zastosowanie w niniejszej sprawie) jest niezgodny z art. 2, w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale jednocześnie TK orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok TK ogłoszono w roku 2014 pod poz. 1052. Organ wskazał, że odroczenie utraty mocy ww. przepisu ma ten skutek, że przepis ten nadal znajduje się w obiegu prawnym, co oznacza, że nadal powinien być przestrzegany i stosowany przez organy i sądy, które jednak powinny kierować się wskazówkami TK z wyroku o sygn. akt SK 18/09 i kolejnego wyroku P 49/13, co przeczy stanowisku skarżącego, iż przepis ten już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne bowiem było zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Ważne jest to, że przepis ten pozostawał zatem elementem systemu prawa do dnia 31 grudnia 2015r., a więc w czasie gdy podejmowano zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) wprowadzono bowiem istotne zmiany w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, polegające na uchyleniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w ich miejsce przyjęcie nowych przepisów, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. W świetle powyższego, wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., w oparciu o art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., było zgodne z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Op. Także i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015r. jest zgodna z prawem. Należy wskazać, że to podatnik w niniejszej sprawie miał największą wiedzę o swojej sytuacji finansowej i winien uczestniczyć w postępowaniu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 w sprawie SK 18/09 wskazał, że cyt.: "nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe". Zdaniem Sądu oznacza to, że w przypadku, gdy strona postępowania żąda dla siebie określonych ustaleń, to jej współpraca z organem podatkowym jest nie tylko jej prawem, lecz powinnością. Przy czym, aby uprawdopodobnić swoje twierdzenia, jak trafnie wskazał organ – podatnik winien przedstawić odpowiedni materiał do weryfikacji. Jak wynika z akt sprawy tego działania zabrakło ze strony skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie w sytuacjach o jakich mowa w powołanej regulacji następuje na postawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zdaniem organów podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ww. źródeł, które pozwoliłyby mu na takie wydatki, w szczególności na udzielanie pożyczek J. B.. Z powyższym stwierdzeniem organu należy się zgodzić. Jak bowiem ustalono, podatnik w badanym roku zawarł 7 umów w formie aktów notarialnych, mocą których udzielił J. B. pożyczek. Zdaniem podatnika tylko jedna umowa została wykonana, na podstawie której pożyczkobiorca otrzymał [...] zł. Zdaniem Sądu organ trafnie zauważył, że stanowisko strony co do znaczenia słów: "pożyczkodawca udziela" a "pożyczkobiorca przyjmuje" są wyłącznie rozważaniami skarżącego, które nie mogą mieć żadnego wpływu na znaczenie umów sporządzonych w formie aktów notarialnych. Ma rację organ przywołując stosowne przepisy zarówno ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 164 ze zm.) jak i Ordynacji podatkowej. Z przywołanych przepisów wyraźnie wynika, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. To oznacza, że akt notarialny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła takie oświadczenie o wskazanej treści, zawarte w akcie notarialnym. Powyższe skutkuje domniemaniem prawdziwości, co potwierdza przepis art. 194 § 1 Op. Nadto dokumenty te zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. A zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Mając powyższe na względzie, nie zasługuje na uznanie stwierdzenie skarżącego, że to pożyczkobiorca nie chciał zmiany ani unieważnienia aktów ze względów finansowych, zważywszy na fakt, że zapłacił aż kwotę [...]zł, z tytułu opłat notarialnych w tym podatek od czynności cywilnoprawnych łącznie w kwocie [...]zł. Skarżący przez całe postępowanie twierdził, że nigdy nie złożył wniosków o wpisanie siebie jako właściciela w księgach wieczystych, w oparciu o umowy pożyczek, które zabezpieczone były przeniesieniem własności nieruchomości. To stwierdzenie również zostało podważone przez organy. Z umowy pożyczki z dnia [...] marca 2007r. – akt notarialny Rep. A nr [...] wynika, że w celu zabezpieczenia długu przeniesiono na skarżącego własność nieruchomości położonej w [...], pow. R., gmina R., której właścicielem jest S. S.. W związku z czym w ww. KW. w dziale II (własność) wpisano skarżącego jako właściciela, a podstawę wpisu stanowił cyt. powyżej akt notarialny Rep. [...] dotyczący umowy, która jak twierdzono do tej pory, nie doszła do skutku. Organy uznały zeznania strony za niewiarygodne i nielogiczne. Z tym stwierdzeniem również należy się zgodzić. Jak wskazano w cyt. wyroku TK, to podatnik winien przedstawić stosowny materiał pozwalający organowi na ocenę, czy podatnik uprawdopodobnił swoje twierdzenia o sytuacji finansowej podlegającej kontroli. W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje wydatki, które – jak wskazano wyżej – zostały potwierdzone dowodami w formie aktów notarialnych. W opinii Sądu rację ma organ uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił twierdzenia, iż do tych umów nie doszło. Akty notarialne nadal funkcjonują w obrocie prawnym i dopóki nie zostaną zmienione – stanowią dowód na to, że treść w nich zawarta jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Skarżący nie przeprowadził przeciwdowodu przeciwko zawartej w nich treści, a zatem organy zgodnie z prawem uznały, że stan faktyczny wynikający z treści dokumentu urzędowego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Twierdzenia strony w tym względzie nie mogą zostać uwzględnione. Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły w tej kwestii stan faktyczny sprawy, nie naruszając w tym względzie wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że w piśmiennictwie prawniczym ugruntowany jest pogląd, że nie uznanie przez organ administracji faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004r., str. 665, teza 4). Zatem skoro jak twierdzi strona umowy nie doszły do skutku to należało je unieważnić. Dlatego nie zasługuje na uznanie, iż to koszty stanowiły przeszkodę dla pożyczkobiorcy skoro i tak jego obciążały koszty kolejnych umów. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając iż w postępowaniu doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Op., jak również art. 20 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony organy nie dołożyły starań aby przesłuchać świadków w osobie J. B. oraz M. K. czym naruszono zasadę, wynikającą z art. 180 i art. 188 Op. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony, organy podjęły wystarczająco dużo prób, aby wskazane przez stronę osoby zostały przesłuchane. Do J. B. wystosowano 4 wezwania na etapie organu I instancji (tj. z [...] 2014r.) oraz 3 pochodzące od organu odwoławczego na etapie postępowania uzupełniającego (tj. z [...] 2015r.). Łącznie było 7 wezwań. Nadto przekazano pełnomocnikowi strony informację o niepodjęciu przez J. B. wezwania z dnia [...] kwietnia 2014r. i zobowiązano go do skontaktowania się ze skarżącym, aby ten z kolei nawiązał kontakt z tym świadkiem. Wszystkie te próby nie odniosły żadnego rezultatu, J. B. mimo podjęcia korespondencji, przez dorosłego domownika, nie stawił się na przesłuchanie. Jak wynika z akt sprawy, podobna sytuacja miała miejsce z drugim świadkiem M. K.. Organ odwoławczy zlecił postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. M. K. wezwano [...] 2015r. Organ, zgodnie ze wskazaniem skarżącego wezwania kierował na adres w k. . Dwa pierwsze wezwania nie zostały podjęte. Trzecie odebrał dorosły domownik i mimo tego wzywany świadek nie stawił się na przesłuchanie. W związku z pismem skarżącego z dnia [...] września 2015r., gdzie wskazano adres do doręczeń wzywanego – T. ul. [...] (lombard) – na ten adres skierowano ponowne wezwania. W tym wypadku także korespondencja nie została podjęta. Pełnomocnik strony telefonicznie poinformował organ, że świadek ten zgłasza gotowość stawienia się na przesłuchanie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił nowy termin, wyznaczając go na [...] listopada 2015r. Wezwanie to odebrał dorosły domownik. W dniu [...] listopada 2015 zamiast świadka stawił się pełnomocnik strony, który przedłożył kserokopię zwolnienia lekarskiego tego świadka. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że skoro 5 wezwań na przesłuchanie, tj. 3 w postępowaniu uzupełniającym i dwa pochodzące od organu odwoławczego, nie przyniosły rezultatu, to wykonał swoje zadanie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. zarzut nie zasługuje na uznanie. Organy jak wynika z akt administracyjnych zrobiły wszystko, aby wskazane dowody przeprowadzić, a zatem nie można uznać, że do przesłuchań nie doszło z winy organów. Nadto, jak wynika z akt sprawy – strona skarżąca jak i jej pełnomocnik (przekazujący zwolnienie lekarskie świadka) mieli kontakt z ww. osobami, a to oznacza, że ten zarzut należało oddalić jako nieuzasadniony. W opinii Sądu także zamieszczony na kartce tekst J. B. nie odnosi się do niniejszej sprawy, zważywszy na fakt, ze obok ww. tekstu mowa jest o umowach z [...] lutego 2008r. i z dnia [...] listopada 2006r. Reasumując należy wskazać, że organy w przedmiotowej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, ocenie zebranego materiału dowodowego nie można – tak jak wskazuje strona – zarzucić dowolności. Organy nie naruszyły zasady wyrażonej w art. 191 Op., tj. swobodnej oceny dowodów. Organ przecież przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ bowiem według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych jak również ich znaczenie na całość sprawy. Wnioski, jakie zostały z tej oceny wywiedzione, są zdaniem Sądu logiczne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska