I SA/Łd 850/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], określającą A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku VAT, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe luty 2010r. - kwiecień 2011 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu w/w decyzji stwierdził, że spółka utraciła prawo zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do B oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C spółkę z o.o., D spółkę z o.o. i E. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 i 2 lit. a VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła dopuścić się cześć dostawców towarów dla spółki; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; - art. 88 ustawy o VAT, poprzez jego wykładnię rozszerzającą i tworzenie nowych nieprzewidzianych w przepisach prawa podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art.22 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dwie niezależne dostawy przez dwa różne podmioty stanowią w rzeczywistości jedną dostawę, a w konsekwencji błędne określenie miejsca dostawy; - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2010 r.; - art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2011 r.; - art. 41 ust. 3, w związku z art. 42 ustawy o VAT, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką krajową; - art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonane transakcje były transakcjami pozornymi; - § 3 ust. 6 pkt 5 i ust. 7 niemieckiej ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie ma ona zastosowania w sprawie; - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a o.p. poprzez: naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadne opodatkowanie stawką krajową wewnatrzwspółnotowych dostaw towarów oraz bezzasadną odmowę prawa do odlicza podatku naliczonego; działanie nie na podstawie przepisów prawa, tj. wymaganie od strony realizacji obowiązków nieprzewidzianych przepisami prawa, a wywodzenie ich z nieaktualnego, w tym uchylonego orzecznictwa; uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu; przekroczenie granic swobodnej oceny faktów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na niekorzyść podatnika; dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego; naruszenie zasady in dubio pro tributario z uwagi na rozstrzygniecie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia; nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku powzięcia podejrzenia pozorności czynności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na wstępie zaznaczył, iż co do zasady zobowiązania w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe ulegają przedawnieniu, odpowiednio z dniem: 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r. Jednak w przedmiotowej termin przedawnienia uległ zawieszeniu, bowiem postanowieniem z 24 listopada 2015 r. [...] Urząd Skarbowy w Ł. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez A zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe: luty 2010 r. - kwiecień 2011 r. Tym samym w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z 24 listopada 2015 r., (doręczonym 1 grudnia 2015 r.), stosownie do treści art. 70c o.p. zawiadomił podatnika, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty 2010 r. - kwiecień 2011 r. uległ zawieszeniu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa, poprzez uczestnictwo podatnika w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej", w ramach której zakupiony przez stronę towar, w efekcie kolejnych transakcji opuszczał terytorium kraju, by w wyniku kolejnych wrócić z powrotem na terytorium kraju, a następnie ponownie, w ramach kolejnych transakcji, w znacznej części z powrotem trafić do podatnika, W efekcie tego procederu podatnik osiągnął korzyść podatkową dwojakiego rodzaju. Po pierwsze polegała ona zakwalifikowaniu transakcji na rzecz B, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, i zastosowaniu wobec tych transakcji stawki 0%, podczas gdy transakcje te nie spełniały warunków wymaganych dla tego właśnie rodzaju transakcji. Po wtóre podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów krajowych C, D i E), które to dokumentować miały nabycie towarów, podczas gdy transakcje te były elementem "karuzeli podatkowej". W wyniku opisanych powyżej czynności podatnik osiągnął podwójną korzyść majątkową, po pierwsze występując o zwrot podatku z tytułu dokonania, niemających miejsca w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, po drugie pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez w/w podmioty z terenu kraju. Z akt sprawy wynika, że zakupiony przez podatnika towar był następnie przedmiotem szeregu transakcji, i w trakcie pierwszej z nich opuścił terytorium kraju, a następnie (w ramach już kolejnej transakcji) wrócił na terytorium kraju, by na koniec (w efekcie kolejnych transakcji), w znacznej części, ponownie trafić do podatnika. Stwierdzony proceder "karuzeli podatkowej" dotyczył zakupionego przez podatnika oleju smarowego od firmy F, [...] A; B. i kwestia ta w żadnym razie nie jest przedmiotem zastrzeżeń organów podatkowych. Podmiotem odpowiedzialnym za ich odbiór od tej firmy był podatnik i odbywało się to na jego koszt. W tej zatem sytuacji bezspornym jest, że władztwo pod każdym względem nad tymi towarami na wstępie tego procederu przynależne było stronie i decyzja co do dalszego losu tych towarów na tym etapie należała wyłącznie do A, która świadomie wprowadziła ten towar do opisanego mechanizmu. Innymi słowy strona w stwierdzonym procederze nie była jednym z wielu podmiotów pośrednich, które mogły być zamieszane, świadomie, lub też nie, w proceder opisany jako "karuzela podatkowa", ale była de facto czynnikiem sprawczym, uruchamiającym cały ten proceder. W konsekwencji decyzja by zakupione w w/w firmie towary były następnie przedmiotem 97 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z terenu Niemiec, była samodzielną i świadomą decyzją podatnika. Zatem organ uznał, że transakcje, które stanowiły pierwszy etap stwierdzonej "karuzeli podatkowej" nastąpiły z wyłącznej inicjatywy podatnika. W ich efekcie strona uzyskała wymierną korzyść ekonomiczną i nie wynikało to z trafnie podjętych decyzji gospodarczych, ale miało swe źródło tylko i wyłącznie w niewłaściwym wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT. Stwierdzony w sprawie proceder "karuzeli podatkowej" nie ograniczał się tylko do transakcji pomiędzy podatnikiem a B, ale obejmował także kolejne transakcje, według 5 różnych schematów opisanych przez organ pierwszej instancji. W 4 z tych 5 schematów ostatecznym nabywcą towarów była A. Elementami wspólnymi dla tych transakcji, poza oczywiście tym, iż stanowiły one prostą kontynuację transakcji pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem z terenu Niemiec - były następujące okoliczności: Towary - oleje smarowe, będące przedmiotem każdego z cyklów obrotu "karuzeli podatkowej" przewożone były w ramach jednego zlecenia transportowego, tj. tym samym pojazdem, który przemieszczał się na trasie T. - Ł.(z miejscowości, w której magazyny posiadał dostawca podatnika – F miejscowości siedziby podatnika), następnie do P. (siedziba firmy M. H.) i Ś. (siedziby C D i E). Usługi przewozu towarów do B świadczyły firmy spedycyjne: G spółka z o.o. w Ł., w okresie od 1 lipca 2009 r. do 5 listopada 2010 r., H spółka z o.o. w Ł., w okresie od 8 listopada 2010 r. do 31 lipca 2011 r. Zlecenia składane były telefonicznie przez A. W/w podmiotom zlecany był również transport olejów smarowych z B do Ś.. Usługi te łącznie wykonywały firmy zewnętrzne m.in.: I s.j. S., O. i PW J. Z wyjaśnień złożonych przez G. H., iż podwykonawca miał zlecany transport towarów na trasie np. T. -Ł.-P.-Ś., za co ustalana była łączna kwota i wystawiana firmie spedycyjnej, jako zleceniodawcy, jedna faktura za całość wykonanej usługi. A otrzymywała następnie fakturę za wykonanie usługi na trasie Ł.-P., a za wykonanie usługi na trasie P.-Ś. była obciążana kolejna firma. H, I i J dołączyły zlecenia przewozowe, w których wskazano daty i miejsca załadunku oraz rozładunku towarów, a także numery rejestracyjne pojazdów i nazwiska kierowców. Na przedłożonych zleceniach przewozowych jako miejsce załadunku wskazano "[...] T., ul. K, S. + Ł.. ul. L", "T.+Ł." lub "Ł.. ul. L". natomiast jako miejsce rozładunku wskazano [...]. Z materiału dowodowego wynika ponadto, iż zlecenia na transport na odcinku T.-Ł.- P. spedytorzy otrzymywali telefonicznie od pracowników A. Natomiast na transport na odcinku P.-Ś. G otrzymywała zlecenia telefonicznie od pracowników E, Ł oraz B, a w przypadku H zlecenia pochodziły od B. Na okoliczność świadczonych usług transportowych zweryfikowano ładowność niektórych środków transportu, którymi przewożono towar na trasie Ł.-P.-Ś. oraz przeprowadzono dowody z przesłuchania kierowców dokonujących przewozu towarów: A. F. G. F., K. J., T. T., J. M., A. B., A. B., R. M. oraz M. L.. Z zeznań wynika, iż wszyscy przesłuchani potwierdzili wykonanie usług według okazanych im faktur, zleceń przewozowych i dokumentów CMR z wyjątkiem A. B., który zeznał, iż nie pamięta, czy dokonywała transportu oleju na trasie T. -Ł.-P.-Ś.. Natomiast M. L., A. B. i J. M. stwierdzili, iż załadunek towarów miał miejsce w T., w Ł. i w P., gdzie następował również rozładunek. Olej dostarczany był do Ś., lecz tylko właściciel firmy J. wskazał jako odbiorcę E. Nadto M. L., G. F. i J. M. przyznali, podobnie jak pozostałe przesłuchiwane osoby z wyjątkiem K. J., iż nie uczestniczyli bezpośrednio w załadunku/rozładunku towarów. W tym czasie przebywali w kabinie kierowcy. Odmienne w treści są natomiast zeznania K. J. A. F., T. T. oraz R. M., którzy stwierdzili, iż dostarczali towar do P., lecz nie jeździli z nim na trasie P.-Ś.. Wyjaśnienia tych osób są jednak sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, gdyż zarówno dokumenty CMR, jak i zlecenia przewozowe wskazują na wykonywanie usług na trasie T. -Ł.-P.-Ś. Zatem organ stwierdził, iż olej przewożony był na trasie T. -Ł.-P.-Ś. zgodnie z dokumentami CMR, przy tym nie można dać wiary zeznaniom kierowców, że rozładunek towarów następował także w innych miejscach niż miejscowość Ś., gdyż po pierwsze osoby te zeznały, że w tych czynnościach fizycznie nie uczestniczyły, i po wtóre z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem ..obrotu" w ramach stwierdzonej w sprawie "karuzeli podatkowej" był fizycznie przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w tym procederze i temu właśnie celowi służyły wykonywane zlecenia transportowe. Każdorazowo już w momencie kiedy towar fizycznie opuszczał magazyn w T. wiadomym było, iż wykonywane zlecenie transportowe nie ma swojego miejsca zakończenia w Ł., tj. w miejscowości, w której ma siedzibę A, ani w miejscowości P. (siedziba podmiotu, który miał nabywać towar od strony), ale jego przeznaczeniem była miejscowość Ś. - miejsce siedzib podmiotów, które miały dopiero zakupić towar od firmy z terenu Niemiec. W momencie rozpoczęcia transportu pełne władztwo nad towarem przynależne było podatnikowi, tym samym żaden inny podmiot nie był uprawniony do rozporządzania tym towarem. Kolejną kwestią wskazującą na istnienie w sprawie "karuzeli podatkowej" jest okoliczność, że podmioty, które były odbiorcami spornych towarów na terytorium kraju, oraz kontrahent podatnika z terenu Niemiec, były podmiotami wzajemnie powiązanymi kapitałowo lub osobowo. W szczególności powiązania te, z uwzględnieniem faktu, że B to jednoosobowa firma M. H., wyglądały w następujący sposób: spółka Ł to podmiot, którego jedynym udziałowcem i członkiem zarządu M. H., spółka D to firma, w której w różnych okresach członkami zarządu i udziałowcami byli M. H., P. Ż. i G. T., E to jednoosobowa firma P. Ż., spółka C to podmiot, którego jednym z udziałowców był do 2012 r. J. T., a prezesem zarządu był i jest G. T., będący obecnie również jedynym jej udziałowcem. Wskazane podmioty, angażując w opisane "przedsięwzięcie" znaczne środki finansowe (poza A), osiągały z tytułu samych tych transakcji, przez cały okres trwania procederu, bardzo niski wynik finansowy. Nie jest do pogodzenia z zasadami doświadczenia życiowego i realiami w jakich działać powinien racjonalnie funkcjonujący przedsiębiorca jest natomiast sytuacja, w której dany podmiot angażując znaczne środki finansowe, w długim przedziale czasowym, narzuca marże handlową w wysokości jedynie kilku promili, i w efekcie czego osiągnięty "zysk" pozwala co najwyżej pokryć koszty samego transportu towarów. Nadto podmioty te powinny były uiścić należny podatek akcyzowy w wysokości 1 180 zł za każde 1 000 litrów oleju smarowego, co nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Poza tym analiza cen jednostkowych zakupów i sprzedaży wybranych rodzajów olejów [...], dokonanych przez A, w okresie od lutego do grudnia 2010 r. także świadczy o braku ekonomicznego uzasadnienia zakwestionowanych transakcji. W szczególności ceny nabycia olejów z F były wyższe od cen dostaw w ramach wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów do B. Cena dostaw kształtowała się na poziomie 101% różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością podatku akcyzowego. Jednocześnie cena sprzedaży oleju do B była niższa o około 1,5% od ceny jego zakupu od E, D lub C. Nadto A ponosiła koszty transportu towarów do Niemiec. Jak wynika tylko z faktur przekazanych przez G i H, podmioty te sprzedały usługi transportowe na rzecz podatnika za kwotę około 190 000 zł. Zatem w ogólnym rozrachunku, transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ wskazał także, iż fakturowanie transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami odbywało się w przeciągu kilku dni, faktury na każdym kolejnym etapie były zgodne nie tylko co do ilości i rodzajów towarów, ale poszczególne asortymenty wykazane były w dokładnie tej samej kolejności. Ponadto nawet jeśli następowały zmiany podmiotów, będących poszczególnymi ogniwami łańcucha transakcji, to odbywało się to w ramach grupy podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo. Dodatkowo wskazano, że niemieckie organy podatkowe przekazały informacje, iż B w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 28 lutego 2011 r. wynajmowała powierzchnię magazynową w P., natomiast od 1 kwietnia 2011 r. w B. Ponadto dostawy dokonane przez A na rzecz B, udokumentowane fakturami nr [...] z [...] września 2010 r. o wartości 179 485,84 zł oraz nr [...] z [...] września 2010 r. o wartości 176 932,92 zł winny być opodatkowane w Polsce, gdyż oleje wysyłane z Ł. poprzez Niemcy (P.) powróciły do Polski (do Ś.) do Ł., bez rozładunku towarów w P. Tym samym nie potwierdzono dostawy towarów dokonanych przez A do B. Za towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez A zapłacił częściowo bezpośredni odbiorca towarów w Polsce, tj. Ł., której prezesem był M. H.. Innymi odbiorcami towarów zakupionych od A były D. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec B wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w 2010 r. w łącznej kwocie 1 469 038,89 euro nie zostały uznane za zwolnione z podatku. Powyższe oznacza, że niemieckie organy podatkowe zakwestionowały charakter transakcji, których stroną była firma M. H. i nie uznały ich za transakcje mające wewnątrzwspólnotowy charakter. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez C, E i D, na podstawie których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona miedzy stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły daną transakcje oraz co jest jej przedmiotem. W ocenie organu w sprawie mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT. W konsekwencji, oceniając możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, przez co zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ w konkluzji podkreślił, że A nie tyle miała świadomość, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze, ale ten proceder de facto tworzyła, tym samym podmiot ten utracił prawo do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw do B oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C, D oraz E. Podatnik w sposób jak najbardziej świadomy uczestniczył w oszustwie odnośnie podatku VAT, obejmującym zarówno dostawy towarów wykonywane przez niego, jak i nabycia na jego rzecz. W sprawie nie doszło do sytuacji, w której dany podmiot został w sposób zupełnie niezawiniony przez niego włączony do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest zasadniczo odmienna, to podatnik aktywnie tworzył ujawnioną "karuzele podatkową" i z tego tytułu osiągał określone korzyści. A była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach "karuzeli podatkowej", stąd też jej transakcje w zakresie obrotu olejami (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli. Zatem , gdy zostało dowiedzione, iż podatnik wiedział o oszukańczym charakterze spornych transakcji, to istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W skardze spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty i prezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki "0" z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz B [...] K. M. H. oraz pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego od podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PH E, C spółka z o.o oraz D spółka z o.o. W ocenie organów podatkowych transakcje te stanowiły elementy tzw. karuzeli podatkowej, czyli takiego działania, które jest nakierowane na uzyskaniu korzyści podatkowej, bez istotnej treści gospodarczej, w którym skarżąca uczestniczyła świadomie. Z taką oceną organów podatkowych zgadza się sąd pierwszej instancji. W skardze sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego (dokonanie błędnych ustaleń faktycznych) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie sprowadzające się do niezasadnego zastosowania tego prawa do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i błędnej jego wykładni. Zarzuty te są bezzasadne. Bez znaczenia w sprawie ma podnoszona na wstępie skargi okoliczność, że uprzednio w stosunku do strony prowadzona była kontrola podatkowa, zakończona protokołem z dnia 21 sierpnia 2012 r., w toku której to nie zakwestionowano dokonywanych przez stronę czynności, w tym również tych z B [...]. Wskazać należy, że nie istnieje żadna podstawa prawna zabraniająca organowi podatkowemu przeprowadzenie kolejnej kontroli podatkowej u tego samego podatnika, za ten sam okres. Przyczyną dla której organ podjął kolejną kontrolę podatkową były informacje przekazane przez inne organy, w tym również z terenu Niemiec, innymi słowy organ instancji prowadząc uprzednio kontrolę podatkową nie posiadał wszystkich informacji mających znaczenie w sprawie. Twierdzenie autora skargi, że skoro w ramach uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej organy podatkowe nie dopatrzyły się nadużyć, to trudno oczekiwać, w świetle obowiązku zachowania należytej staranności, aby owe transakcje miały budzić wątpliwości skarżącego jest pozbawione znaczenia dla wyniku sprawy. Skoro przedmiotowa decyzja oparta jest na poszerzonym materiale dowodowym (w stosunku do pierwszej kontroli podatkowej), to organy podatkowe miało prawo dokonać odmiennych ocen zachowania skarżącej, w tym ustalić, że jej działania podejmowane były w ramach karuzeli podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor podnosi, że wbrew twierdzeniom organów dostawy dla niemieckiego kontrahenta, a następnie ich powrót do Polski nie były dokonywane w ramach jednej z góry zaplanowanej czynności; skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów na rzecz swojego kontrahenta z terenu Niemiec, a dalsze przeznaczenie towaru nie miało dla niego żadnego znaczenia, nie on o nim decydował i nie miał wiedzy co się dzieje dalej z towarem. Należy przy tym wskazać, że poza sporem jest to, że towar, który A w ramach WDT dostarczyła do B, w 73 wypadkach (na 96 badanych) "wrócił" do skarżącej. Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że ustalone przez organy podatkowe w sprawie okoliczności, a omówione we wcześniejszej części uzasadnienia jednoznacznie wskazują, że poszczególne transakcje nie były niezależnymi od siebie czynnościami, ale wręcz przeciwnie, tworzyły łącznie wspólne przedsięwzięcie – "karuzelę podatkową", której celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Z tej przyczyny argumentacja autora skargi o pełnej odrębności transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego niemieckim kontrahentem od kolejnych transakcji nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej podaje, że będące przedmiotem sporu w sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były w sposób prawidłowy udokumentowane, w tym w szczególności każdorazowo wystawiana była: faktura VAT, CMR, list przewozowy. Zamówienie zaś poprzedzała wymiana korespondencji handlowej, towar został odebrany, a w dalszej kolejności zapłata za towar następowała drogą przelewu bankowego. Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać trzeba, że jedną z zasadniczych cech procederu opisywanego jako "karuzela podatkowa" jest, to że podmioty w niej uczestniczące podejmują działania zmierzające do ukrycia jego rzeczywistego charakteru i stworzenia pozorów legalności poszczególnych transakcji i co szczególnie istotne próbują odseparować od siebie te transakcje. Stąd nie przekracza zasad wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) odmowa wiary tym dowodom, w kontekście dokumentowania przezeń rzekomego niezależnego od siebie charakteru WDT i późniejszych transakcji krajowej dostawy. W dalszej kolejności uzasadnienia skargi jej autor wskazuje na dowody związane z przewozem, które jego zdaniem potwierdzają prawidłowość zastosowanego sposobu opodatkowania spornych transakcji. W ocenie sądu dowody te jednoznacznie potwierdzają, iż miejscem docelowym wykonywanej usługi transportowej nie było terytorium Niemiec (miejscowość P.) a terytorium Polski (miejscowość Ś.), i co istotne z dowodów tych wynika, że już w momencie rozpoczęcia transportu podmiotowi wykonującemu to zlecenie znane było miejsce docelowe – Ś.. Towar wyjeżdżał z terytorium Polski, następnie niezwłocznie wracał, w ramach jednego zlecenia transportowego, tym samym pojazdem pomiędzy T.(Fe), Ł. (siedziba skarżącej ), P. (siedziba B) i Ś. (siedziba M P. Ż. C spółka z o.o i D spółka z o.o.). Pełnomocnik skarżącej w powyższej kwestii argumentuje, że strona zlecała transport jedynie na odcinku Ł. - P., zaś dalszy transport "być może zlecał tym samym firmom", jednakże skarżąca nie ma na ten temat żadnej wiedzy. Sąd akceptuje ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że stanowisko takie jest nie do pogodzenia z zasadami doświadczenia życiowego i logiką, trudno bowiem sobie wyobrazić, by w kilkudziesięciu przypadkach, w sposób zupełnie spontaniczny, podmioty mające uczestniczyć w łańcuchu kilku następujących po sobie transakcji, niezależnie od siebie, zlecały transport towarów tym samym środkiem transportu, tym samym przewoźnikom w sytuacji, gdy owe transakcje miały być rzekomo zupełnie niezależne od siebie i odbywać się bez udziału skarżącej. Pod ochroną art. 191 o.p. pozostaje także konstatacja organów podatkowych, że zeznania kierowców - w części w której stwierdzają oni, że w P. dokonywany był rozładunek, a następnie załadunek towarów - są niegodne wiary. Nie jest bowiem racjonalne, aby ten sam towar w takiej samej ilości, po przywiezieniu do danego miejsca został rozładowany, a następnie w jego miejsce dokonano załadunku dokładnie takiej samej ilości, tego samego rodzaju towaru. Jak już wyżej wskazano organy podatkowe uznały, na podstawie zebranych przez siebie dowodów, że skarżący świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Z drugiej strony bezspornie towar uprzednio objęty WDT, "wrócił" do podatnika w ramach 73 dostaw. W związku z tym pełnomocnik strony w kontekście powyższego wskazał także, że organ zakwestionował nie tylko wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które w wyniku dalszych transakcji gospodarczych ponownie trafiły do podatnika, ale także 22 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które w wyniku dalszych transakcji gospodarczych nie trafiły do strony i o których powrocie do Polski podatnik nie mógł się w żaden sposób dowiedzieć. Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że jak wyżej wykazano dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów konieczne jest spełnienie określonych warunków. W przypadku wskazanych wyżej 22 transakcji warunki te nie zostały spełnione, zresztą z tych samych powodów co w przypadku pozostałych, m.in. dlatego, że we wszystkich tych przypadkach ostatecznym i z góry założonym miejscem przeznaczenia towarów nie były Niemcy, a Polska (zgodnie z art.13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest ich wywóz z terytorium kraju (...) na terytorium państwa członkowskiego). Transakcje te realizowane były według takiego samego schematu jak pozostałe, tym samym nie było podstaw do dokonywania ich rozróżnienia, poprzez zaakceptowanie przyjętego przez podatnika modelu ich opodatkowania. Szczegółowo to zagadnienie przedstawione jest na kartach 30-33 decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik strony zarzucił także organom podatkowym, iż nie jest trafna teza o powiązaniach kapitałowych i osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, podczas gdy A nie była powiązana z żadnym z podmiotów występujących w dalszych chronologicznie transakcjach. Argument ten jest prawdziwy (powiązania kapitałowo - osobowe dotyczyły wyłączenie Ł., D, PH E i C), niemniej to nie jedyna okoliczność, która przywiodła organy podatkowe do wniosku, że A uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Natomiast o udziale podatnika w tym przedsięwzięciu przesądzają inne, omówione w zaskarżonej decyzji okoliczności. Na marginesie, gdyby hipotetycznie wykluczyć podatnika z grona podmiotów świadomie uczestniczących w stwierdzonej "karuzeli podatkowej" z tego tylko powodu, że nie jest podmiotem powiązanym z innymi biorącymi w niej udział, to oznaczałoby, że cały proceder został świadomie zorganizowany przez te inne podmioty celem uzyskania korzyści majątkowej przez nieświadomego niczego podatnika. Jak się wydaje taki wniosek odbiegałby znacznie od wzorca oceny dowodów opisanego w art. 191 o.p. Pełnomocnik strony podniósł następnie, iż wbrew stanowisku organów podatkowych kwestionowane w sprawie dostawy wewnątrzwspólnotowe nie były transakcjami pozornymi, gdyż ich celem było znalezienie nowych rynków zbytu i doświadczenia w realizowaniu tego rodzaju transakcji, natomiast zakup towarów od innych odbiorców miał umożliwić spółce funkcjonowanie w przypadku przekroczenia limitu nabyć od firmy F. Argument taki trudno uznać za racjonalny w kontekście A- przedsiębiorcy od dłuższego czasu działającego na rynku olejów silnikowych, będącego autoryzowanym przedstawicielem globalnie działającego koncernu. Trudno tez przyjąć, aby racjonalny podatnik był w stanie udźwignąć ryzyko podatkowe łączące się z owymi "eksperymentalnymi" transakcjami, biorąc pod uwagę, że opiewały one łącznie na kwotę ponad 15 000 000 zł, tylko celem zdobycia doświadczenia w realizowaniu transakcji wewnątrz wspólnotowych i rozpoznania rynku (zresztą bez śledzenia dalszego po B "losu" dostarczonego temu odbiorcy towaru). Należy także zauważyć, że warunki współpracy z firmą F przewidywały, że po przekroczeniu określonego limitu nabyć podmiot ten może zawiesić dostawy do podatnika, co więcej - jak podaje pełnomocnik w skardze - zagrożenie przekroczenia limitu nabyć było jak najbardziej realne. W takiej sytuacji całkowicie niezrozumiałym jest prowadzenie agresywnej polityki sprzedażowej (praktycznie bez żadnej marży), należałoby wręcz oczekiwać, że strona będzie prowadzić ostrożną politykę, nakierowaną na stałych klientów i przy tym zapewniającą realne marże. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podatnika powołuje się na treść orzeczenia TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 w sprawie PPUH Stehcemp sp. j., w kontekście dokonanych przez stronę transakcji zakupów od spółki C, spółki D oraz PH E, w kwestii zachowania należytej staranności przez podatnika w kontaktach z tymi podmiotami. Zdaniem pełnomocnika strony A zachowała należytą staranność w kontaktach z tymi podmiotami, w szczególności podatnik sprawdził, że podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT, a w przypadku transakcji z C i D zawarł umowy pisemne. Zdaniem sądu powoływanie się na opisane wyżej orzeczenie Trybunału, jak i na inne jego orzeczenia (np. w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Orzeczenia te chronią przed odpowiedzialnością podatkową tych podatników, którzy wprawdzie uczestniczyli w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów VAT, niemniej nie mieli tego świadomości, mimo zachowania wymaganej w stosunkach danego rodzaju ostrożności. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja nie wystąpiła, skarżący bowiem w sposób jak najbardziej świadomy uczestniczył w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, obejmującym zarówno dostawy towarów wykonywane przez niego, jak i nabycia na jego rzecz, tym samym badanie tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności" jest całkowicie bezprzedmiotowe. W sprawie nie doszło do sytuacji, w której skarżący został w sposób zupełnie niezawiniony włączony do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest zasadniczo odmienna, zebrane dowody wskazują na to, że to podatnik stworzył ujawnioną "karuzele podatkową" i z tego tytułu osiągał określone korzyści podatkowe. Kolejny argument autora skargi dotyczy okoliczności, iż organy podatkowe wskazały, że podatnik dokonywał zakupu takiej samej ilości i rodzaju towarów (jakie uprzednio dostarczył B), podczas gdy strona w trakcie miesiąca dokonywała kilkuset transakcji i w oparciu o zestawienia, którymi dysponował podatnik, nie sposób dokonać takich ustaleń, jakie powziął organ podatkowy. W związku z tym należy wskazać, że sam fakt przeprowadzania w danym okresie nawet dużej liczby transakcji nie zwalnia przedsiębiorcy od podejmowania określonych czynności celem ochrony własnych interesów. Jakiekolwiek zaś braki, czy uchybienia w tym zakresie, obciążają tylko i wyłącznie tego przedsiębiorcę, prowadzi on bowiem działalność na własne ryzyko i na własny rachunek. W świetle zatem powyższego argumentacja pełnomocnika strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto kluczowym jest jednak, że podatnik nie tyle wiedział, lub powinien był wiedzieć o tym, że dokonywał zakupu towarów takiego samego rodzaju, w takiej samej ilości jak uprzednio sprzedał, ale że ten proceder został przez niego stworzony. Pełnomocnik strony zarzuca następnie, iż organy podatkowe każdorazowo przyjmowały wersję najkorzystniejszą fiskalnie. niezależnie od ustalonego stanu faktycznego oraz że postępowanie polegające na jednoczesnym opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką krajową oraz odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach narusza zasadę neutralności. Odpowiadając na powyższe należy stwierdzić, że A była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach "karuzeli podatkowej", stąd też jej transakcje w zakresie obrotu olejami (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli. Dodać należy, w kontekście ustaleń dotyczących transportu samego towaru, że dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest to, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań: obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mająca stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zostało dowiedzione, iż podatnik wiedział o oszukańczym charakterze spornych transakcji, to istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W kontekście zatem powyższego działanie organu w tym zakresie było prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Nie doszło także do naruszenia art. 199a o.p., poprzez niezwrócenie się organów podatkowych do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (lub nie istnienia) stosunku prawnego. Organy podatkowe na podstawie zebranych przez siebie dowodów mogą samodzielnie ustalać treść stosunku prawnego, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie (art.199a § 3 o.p.) dotyczy wyłącznie wypadków, gdy w toku rozpoznania sprawy wyłoniły się wątpliwości w tym zakresie. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Jak wyżej wskazano zarzuty naruszenia prawa materialnego związane są z niewłaściwym jego zastosowaniem oraz wykładnią na tle nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty te są bezzasadne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. ms