I SA/Łd 797/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] którą, odmówiono A spółce z o.o. spółce komandytowej w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnym oprocentowaniem, pobranego przez płatnika w 2015 r. z tytułu wniesienia do tejże spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego oraz zabudowanej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż [...] stycznia 2016 r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej A spółka z o.o. sp.k., w związku z przystąpieniem w charakterze komandytariusza nowego wspólnika spółki B w N., który wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego "C" o wartości 7 382 000 zł oraz zabudowanej nieruchomości o wartości 13 000 000 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższych czynności podatek w kwocie 101 910 zł, (tj. 0,5% od łącznej wartości wkładu niepieniężnego 20 382 000 zł). Spółka jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty wskazała art. 75 § 1 i art. 74 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w związku z art. 5 ust. 1 lit.a), w związku z art. 3 lit.c, w związku z art. 2 ust. 1, w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). W ocenie spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowej są niezgodne z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2008/7/WE, bowiem spółka komandytowa na podstawie regulacji dyrektywy jest spółką kapitałową, jako podmiot nastawiony na zysk i z tego względu winna zostać zakwalifikowana do kategorii wymienionej w art. 2 ust. 2 dyrektywy. Nadto klauzula stand-still wyłącza możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Nie podzielając argumentacji spółki Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G., wspomniana decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie, bowiem stwierdził, iż A sp. z o.o. sp. k. jest spółką osobową, zaś do opodatkowania umów spółki osobowej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dacie dokonania czynności. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 lit.c oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, poprzez bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy; - art. 5 dyrektywy 2008/7/WE, poprzez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy; - art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223), w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG (Dz. U. L 249 z 3 października1969r.), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłowa implementację dyrektywy; - art. 2 pkt 4 upcc, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w związku art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/355/EWG, poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still; - naruszenie art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037), w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyznanie mu prymatu nad przepisami dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc, w związku z art. 91 ust. 2 konstytucji, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów dyrektywy; - art. 120 o.p., poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa i wydanie decyzji, mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty; - art. 121 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na zupełnym braku odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej; - art. 122, w związku z art. 187, w związku z art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i -rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 125 o.p., w sytuacji przedłużania postępowania mimo braku przeanalizowania nawet podstawowych orzeczeń krajowych i europejskich zapadłych na przestrzeni ostatnich lat; - art. 201 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie przywołanie fragmentu wyroku NSA, który po zapoznaniu się z pełną jego treścią nie może być uznany za dający podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez nieuznanie prymatu dyrektywy 2008/7 nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady sland-slill polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko, zgodnie z którym polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Dodał, że w świetle regulacji zawartych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk i w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 dyrektywy, tym samym pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Organ zaznaczył, że polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2), definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową. Została ona tym samym wyłączona spod działania zakresu dyrektywy na podstawie art. 9, w związku z art. 2 ust. 2, co skutkuje brakiem możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszących się do opodatkowania umowy spółki z o. o. i akcyjnej w odniesieniu do spółki komandytowej. Na podstawie przepisu art. 2 pkt 4 upcc, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem VAT, lub zwolnione od tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Organ dodał, że z treści przepisu art. 2 pkt 4 upcc odnośnie opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych, wynika że zakaz opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na zasadę stand still dotyczy przypadków zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, w zakresie, w jakim wniesienie tych wkładów podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione od VAT. Oznacza to, że nie każda czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki kapitałowej podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na zasadę stand still. Brak jest jednocześnie podstaw do rozciągania tej zasady na opodatkowanie spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. W skardze na powyższą decyzję spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza od czynności zmiany umowy spółki komandytowej w związku z przystąpieniem nowego komandytariusza oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego oraz zabudowanej nieruchomości. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazała, że przepisy polskie nieprawidłowo wdrażają do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem skarżącej, spółka osobowa taka jak spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Skoro polski ustawodawca zdecydował na objęcie zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności dokonywanych także przez spółki osobowe, to spółki te należy również uznać za "spółki kapitałowe" w rozumieniu dyrektywy, a w konsekwencji mają one prawo do skorzystania z określonych w tej dyrektywie uprawnień, m.in. ze zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem kapitałowym czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez skarżącą. W ocenie organów, spółka komandytowa nie może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 2 ust. 6 u.p.c.c., bowiem przepis ten nie ma zastosowania do spółek osobowych. W ocenie organów podatkowych, spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), definiującego pojęcie "spółki kapitałowej". Dodatkowo przeciwko uznaniu spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy przemawia zdefiniowanie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęć "spółki kapitałowej" oraz "spółki osobowej" oraz wyraźne rozróżnienie tych dwóch kategorii spółek (art. 1a oraz art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). W ocenie organów podatkowych, wyłączenie w polskich przepisach spółki komandytowej z zakresu zastosowania dyrektywy 2008/7/WE i w konsekwencji brak zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt a dyrektywy 2008/7/WE, jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, iż podatek kapitałowy jako jeden z pierwszych podatków został poddany harmonizacji w ramach Wspólnot Europejskich. Dyrektywa Rady 69/335/EWG ustanowiła wspólne zasady opodatkowania oraz poboru podatku. Dalekosiężnym celem Unii Europejskiej była likwidacja podatku kapitałowego, jako przeszkody w zapewnieniu swobodnego przepływu kapitału (preambuła pkt 3-5). Kolejne zmiany dyrektywy 69/335/EWG realizując ten cel, stopniowo ograniczały dopuszczalne stawki podatku kapitałowego oraz zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obecnie, problematykę podatku kapitałowego reguluje dyrektywa 2008/7/WE. Wzorem poprzedniej regulacji, nadrzędnym celem jest zniesienie podatku kapitałowego w Unii Europejskiej. Wskazany cel dyrektyw unijnych ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni. Utrzymano także ogólną zasadę "stand-still", zgodnie z którą rezygnacja przez państwo z opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności objętej zakresem dyrektywy uniemożliwia przywrócenie takiego opodatkowania (preambuła, pkt 6 oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/7, zob. także wyrok ETS w sprawie Logstor). Dyrektywa definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy, wskazujący, że: po pierwsze, za spółki kapitałowe dla celów dyrektywy uważane są określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); po wtóre, za "spółkę kapitałową" uważa się również "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie" oraz "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko d wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 pkt b i c); wreszcie po trzecie, dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk" (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE), chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Nadto definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wyłączenie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 6 u.p.c.c. jest zgodne z prawem Unii Europejskiej, a więc - czy podwyższenie kapitału w drodze aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 2008/7/WE. Wprawdzie pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 dyrektywy jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to stwierdzić należy, że art. 9 uprawnia państwa członkowskie - dla celów naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Ustawodawca z tej możliwości skorzystał w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Wskazał na to NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r, II FSK 87/13 wypowiadając następujący pogląd: osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a), zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Zatem ustanowiona zgodnie z prawem polskim skarżąca spółka, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia również żadnego warunków określonego w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki akcyjnej, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Nie można bowiem w świetle przedstawionych rozważań uznać, że organy podatkowe działały wbrew przepisom prawa, w tym przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i Dyrektywie 2008/7/WE. Wobec tego, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. m.m.