II FSK 1037/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 884/16 w sprawie ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w G.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 884/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 9 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), polegające na wadliwej kontroli legalności zaskarżonego aktu przez zaakceptowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej; 2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez wydanie interpretacji z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 32 w związku z art. art. 2, 7, 8, i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa; 2) art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez zaaprobowanie stanowiska organu, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem faktu, że dopiero przyznanie bonusu przez podmiot, który go udzielił i poinformował o tym spółkę jest momentem faktycznego wykonania usługi (jej zakończenia), z którym powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych — jest zagadnienie ustalenia daty powstania przychodu w przypadku usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena wyrażona przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą, organ zinterpretował prawidłowo przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji. Jak stanowi art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Trafne jest stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Podkreślić przy tym należy, że zaistnienie okoliczności faktycznej wskazanej w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. ustalenia umownego dotyczącego okresowego rozliczania usług, wyłącza w sposób bezwzględnie wiążący stosowanie art. 12 ust. 3a tej ustawy. WSA w Gdańsku w sposób zgodny z prawem dokonał interpretacji relewantnych podatkowo zdarzeń prawnych, odnosząc treść wskazanych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro strony w umowie ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, datę uzyskania przychodu stanowi ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Podzielić należy przy tym ocenę sądu, że stanowisko interpretacyjne prezentowane przez spółkę prowadziłoby do wyłączenia stosowania normy art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., do czego — w świetle faktu, że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od takiego ustalenia daty powstania przychodu w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych — nie ma normatywnych podstaw. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 32 w związku z art. 2, art. 7, art. 8, i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd administracyjny pierwszej instancji — dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji — ustalił wzorzec normatywny kontroli legalności w zgodzie ze wskazanymi powyżej normami ustawy zasadniczej. Oczywiście chybione są zarzuty o charakterze proceduralnym. Przede wszystkim jako wadliwy konstrukcyjnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten ma charakter kompetencyjno-ustrojowy. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. (odczytywanej w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, m.in. w sprawie skarg na decyzje. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia tego przepisu, który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Chybione są również pozostałe zarzuty o charakterze proceduralnym, co stanowi pochodną nieuwzględnienia zasadniczego zarzutu o charakterze materialnoprawnym. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 o.p., bowiem sąd trafnie ocenił, że wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).