II FSK 694/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/15 w sprawie ze skargi małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę małoletniej O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca postanowieniem sądu rejonowego, które uprawomocniło się 25 października 2014 r., nabyła spadek na podstawie testamentu z dobrodziejstwem inwentarza. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dopiero 1 czerwca 2015 r. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, co oznacza, że zgłoszenia dokonano już po upływie 6-miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej u.p.s.d.). Strona złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 1 lipca 2015 r. wydanym na podstawie art. 165a i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu, bowiem termin 6-miesięczny z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie może zostać przywrócony. Przewidziana w art. 162 O.p. możliwość przywrócenia terminu dotyczy tylko terminów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 162 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Terminy prawa materialnego są zaś co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają zaś przywróceniu. Dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że to zwolnienie podatkowe w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. W tej sytuacji rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne, zarówno w zakresie przywrócenia terminu, jak i odmowy przywrócenia terminu. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. należało więc odmówić wszczęcia postępowania. II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 162 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na zastosowaniu przez organ błędnej wykładni przepisu i uznaniu w oparciu o ten przepis, że Stronie nie przysługuje możliwość przywrócenia terminu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W sprawie tej zarzucono naruszenia zarówno przepisu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżąca nie wyszczególniła jednak, o który z paragrafów art. 162 O.p. chodzi. Zasadniczo nie jest to przepis podatkowego prawa materialnego, ale element regulacji prawnej postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 162 § 4 O.p. przepisy art. 162 § 1-3 O.p. stosuje się do terminów procesowych, czyli do terminów administracyjnego postępowania podatkowego. Unormowanie wynikające z art. 162 § 1-3 O.p. stanowiące o przesłankach i warunkach przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, ma charakter procesowy, to jest dotyczy wyłącznie terminów procesowych określonych w przepisach postępowania podatkowego, nie zaś w materialnym prawie podatkowym. Instytucja przywrócenia terminu z art. 162 O.p. nie ma więc zastosowania do terminów materialnego prawa podatkowego. IV.2. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi zaś jeden z elementów unormowania w przedmiocie zwolnienia podatkowego wynikającego z całości regulacji prawnej art. 4a u.p.s.d. Spełnienie warunków prawnych tego zwolnienia, w tym zgłoszenie w określonym w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.a. terminie nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych, umożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jest pozytywne zastosowanie w tym zakresie podatkowego prawa materialnego. Regulacje prawne art. 4a ust. 1 u.p.s.d., obejmujące art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należą do materialnego prawa podatkowego. W art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazany jest zatem termin prawa materialnego, do którego na podstawie art. 162 § 4 O.p., nie mają zastosowania przepisy art. 162 § 1-3 O.p. o przywracaniu terminów. Podkreślić należy, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz.U. z 2013 r. poz. 692). Rozstrzyganie w przedmiocie jego przywrócenia jest zatem niedopuszczalne. Zarzut naruszenia art. 162 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. okazał się więc niezasadny. W konsekwencji za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisu wynikowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. IV.3. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.