III SA/Wa 3077/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. S. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w W., [...] Wydziału Cywilnego, sygn. akt [...] z dnia [...] października 2014 r., spadek po zmarłym w dniu 7 września 2013 r. L.Z. (dalej jako "spadkodawca"), na podstawie testamentu nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: T.G. i O.S. w częściach równych po 1/2 spadku każde z nich. Postanowienie Sądu stało się prawomocne w dniu 25 października 2014 r. W dniu 1 czerwca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku po zmarłym spadkodawcy. Zgłoszenia dokonano po upływie 6 miesięcznego terminu licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.s.d."). Wraz ze zgłoszeniem został przesłany do organu podatkowego wniosek z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Z dołączonego wniosku wynika, że O.S. (dalej: "Skarżąca") jest małoletnia i w jej imieniu działa przedstawiciel ustawowy A.Z. Zarówno strona skarżąca jak i przedstawiciel ustawowy od kilku lat mieszkają w W. Skarżąca swoją prośbę o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji umotywowała brakiem znajomości przepisów polskiego prawa spadkowego oraz brakiem odpowiednich informacji o stanie masy spadkowej po spadkodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., wydanym na podstawie art. 165a. i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – określanej dalej jako "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym spadkodawcy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę niezbędne jest spełnienie następującego warunku: zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Skarżąca zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na druku SD-Z2 nabycie majątku w drodze spadku jednak nie dotrzymała ustawowego terminu, od którego ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadku. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 162 O.p. przewiduje możliwość przywrócenia terminu, ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie ma jednak miejsca, ponieważ termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, który nie podlega przywróceniu. Skarżąca w zażaleniu z dnia 10 lipca 2015 r. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 162 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych w postaci nieuwzględnienia przez organ braku świadomości spadkobiercy co do składników masy spadkowej oraz nieuwzględnienie, iż nie poinformowano Skarżącej o konieczności zgłoszenia nabycia spadku i praw majątkowych w odpowiednim terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołując się do definicji "nabycia spadku" zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) oraz wskazując na treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stwierdził, że obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej powstał w dniu 25 października 2014 r., z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Cywilny o nabyciu spadku. Od tego momentu należało liczyć sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 25 kwietnia 2015 r. Tymczasem zgłoszenie miało miejsce w dniu 28 maja 2015 r., a więc już po upływie ustawowego terminu. Dyrektor wyjaśnił, iż nie można przywrócić terminów materialnoprawnych określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego. Termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a u.p.s.d., jest terminem materialnoprawnym, który nie podlegał przywróceniu. Okoliczności, nawet niezależne od podatnika, które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie, nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy poprzez przywrócenie tego terminu, ponieważ jest on nieprzywracalny. W konsekwencji wina podatnika czy jej brak w upływie terminu materialnoprawnego pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia możliwości przywrócenia takiego terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu określonego w przepisie art. 4a u.p.s.d. nie mogło być prowadzone, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Odnośnie zarzutu braku wiedzy spadkobiercy o składnikach masy spadkowej, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po L.Z. przed Sądem Rejonowym w W. toczyło się z udziałem A.Z., reprezentującej Skarżącą. Ponadto nie istniał obowiązek informowania o przepisach podatkowych poza postępowaniem podatkowym. Do zakresu obowiązków organu podatkowego nie należy również informowanie strony o 6 miesięcznym terminie na złożenie zgłoszenia SD-Z2. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 162 O.p. W jej ocenie Skarżącej odmowa przywrócenia terminu pozbawiła ją prawa do skutecznego złożenia deklaracji SD-Z2. Zarzuciła również wykorzystywanie jej niekorzystnego położenia, w związku z zamieszkiwaniem poza granicami Polski. Skarżąca stwierdziła, iż w sposób niezawiniony dokonała stosownego zgłoszenia po upływie terminu, powołując się na nieznajomość prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, czy też może być terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. W tym miejscu podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych ma istotne znaczenie prawne i wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Nauka prawa rozróżnia terminy materialne i terminy procesowe. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje określona przede wszystkim wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Terminy prawa materialnego są, co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej lubustawie procesowej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Wynika to wprost z tego przepisu i nie wymaga dalszego komentarza. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust 1 pkt 1 w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organy trafnie orzekły, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Na marginesie można uznać, że analiza przepisów ustawy wskazuje, iż podatnicy, którzy nie byli w stanie ustalić momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu w drodze dziedziczenia majątku spadkowego mogli złożyć zgłoszenie przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu, a w przypadku jakichkolwiek późniejszych zmian związanych z wielkością nabytego udziału spadkowego lub innych okoliczności mających wpływ na okoliczności spadkobrania mogli składać stosowne korekty uzupełniające w przedmiocie zgłoszenia majątku spadkowego. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji orzeczenia.