I GSK 1407/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Międzyzdroje od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4797/15 w sprawie ze skargi Gminy Międzyzdroje na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr ST3.4750.124.2015 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 2 września 2015 r. nr ST3.4750.115.2015; 3. zasądza od Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju na rzecz Gminy Międzyzdroje kwotę 36625 (słownie: trzydzieści sześć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 29 listopada 2016 r., V SA/Wa 4797/15, oddalił skargę Gminy Międzyzdroje (dalej: Gmina) na decyzję Ministra Finansów (dalej: Minister) z 19 października 2015 r., nr ST3.4750.124.2015 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i odmowy zwrotu nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Gmina wnioskiem z 30 lipca 2015 r., zwróciła się do Ministra o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014 oraz zwrot nadpłaty na jej rachunek bankowy. Wyjaśniła, że w 2010 r. Urząd Morski w Szczecinie zwrócił się do Gminy z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości, ponieważ zapłata zaległego podatku od nieruchomości uniemożliwiłaby realizację jego zadań. Burmistrz Gminy Międzyzdroje decyzją z 25 czerwca 2010 r. nr Fin. 976/2010 rozłożył zaległości Urzędu Morskiego z tytułu podatku od nieruchomości na trzy raty płatne odpowiednio w 2011, 2012 i 2013 r. Gmina wskazała, że w związku z wydaniem ww. decyzji dokonała ujęcia jej dochodów i skutków finansowych w poszczególnych sprawozdaniach, tj. 13.415.612.80 zł (rozłożonej decyzją na raty) w 2010 r. jako dochód (potencjalny) a następnie ponownie w 2013 i 2014 r. odpowiednio uiszczoną kwotę I raty (4.342.466,80 zł) i kwotę II raty (4.536.570 zł). jako dochód faktycznie uzyskany. Powoduje to, że przedmiotowa kwota została dwukrotnie zapłacona. W tym stanie rzeczy wskazała, że zawyżyła wysokość należności w związku z wpłaconymi ratami o 1.414.908 zł, jako że prawidłowe rozliczenie udzielonej ulgi podatkowej powinno mieć miejsce w 2010 r., ponieważ Gmina powinna rozpoznać całość dochodu w rozliczeniu za rok, w którym mogła go uzyskać, pomimo że w tym roku nie uzyskała jakichkolwiek wpływów z tego tytułu. W tym stanie rzeczy doszło do nadpłacenia do budżetu państwa należnych wpłat z przeznaczeniem na subwencję ogólną. Minister decyzją z 2 września 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach wnioskodawcy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014 oraz zwrotu nadpłaty. W wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister decyzją z 19 października 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję własną. Minister wskazał, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526; ze zm.: dalej: u.d.j.s.t.), wpłat do budżetu państwa dokonują gminy, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest większy niż 150% wskaźnika ustalonego analogicznie dla wszystkich gmin w kraju. Obowiązek dokonywania przez gminy wskazanych wpłat do budżetu państwa, stanowi finansowanie tymi wpłatami części równoważących subwencji, czyli wyrównywanie zróżnicowanego dostępu do źródeł dochodów własnych i wyrównywanie zróżnicowanego obciążenia wydatkami. Zgodnie z art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. do wyliczenia wpłat, bierze się pod uwagę tzw. potencjał dochodowy gmin, na który składają się kwoty uzyskane z wymienionych w tym przepisie tytułów. Na potencjał dochodowy gminy składają się zarówno dochody podatkowe faktycznie uzyskane i dochody potencjalne. Dane o jakich mowa w art. 32 ust. 3, są wykazywane przez gminy w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych (Rb-PDP), zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. Ustalenia wskaźników dochodów podatkowych, a następnie wysokości wpłat do budżetu państwa, Minister Finansów dokonuje na podstawie danych o dochodach podatkowych wykazanych przez jednostki samorządu terytorialnego w sprawozdaniach budżetowych. Minister wskazał, że dochody podatkowe, na podstawie których ustalił Gminie wysokość wpłaty do budżetu państwa na 2013 i 2014 r., wykazane zostały w sprawozdaniu Rb-PDP z wykonania dochodów podatkowych za 2011 r. z 21 lutego 2012 r. i w sprawozdaniu Rb-PDP za 2012 r. z 15 lutego 2013 r. Minister podniósł, że ustalone na podstawie ww. sprawozdań z wykonania dochodów podatkowych za lata 2011 i 2012, kwoty jej wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na 2013 r. w wysokości 733.701 zł i na 2014 r. w wysokości 681.207 zł, zostały wyliczone prawidłowo. Minister uznał więc, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa, dokonanych w 2013 i 2014 r. przez Gminę na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, ponieważ nadpłata powstałaby jedynie w sytuacji gdyby dokonano wpłat w kwocie wyższej od ustalonej. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Ministra. W uzasadnieniu WSA przypomniał, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. i ustalenia, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za lata 2013 i 2014 Gmina była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do 2012 r. W myśl art. 3 ust. 1 u.d.j.s.t. dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Subwencja ogólna dla gmin składa się z części wyrównawczej i równoważącej (art. 7 ust. 1 pkt 1). Część równoważąca subwencji ogólnej powstaje z wpłat gmin - art. 21 ust. 1 u.d.j.s.t. stanowi, że część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin ustala się w wysokości stanowiącej sumę łącznej kwoty wpłat gmin określonych w art. 29 i łącznej kwoty uzupełniającej części wyrównawczej subwencji ogólnej, o której mowa w art. 20 ust. 9. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.d.j.s.t. gminy, w których wskaźnik G jest większy niż 150% wskaźnika Gg, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. Sposób obliczenia rocznej wpłaty określa ust. 2. Wskaźnik Gg określa art. 20 ust. 2 u.d.j.s.t., w myśl którego – kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej "wskaźnikiem G", jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej "wskaźnikiem Gg". Dochody podatkowe o jakich jest mowa w art. 20 ust. 2 określa ust. 3 i są nimi m.in. dochody z podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. podstawę do wyliczenia wskaźników G, Gg, P, Pp, W i Ww oraz kwot, o których mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek sporządzania wynika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do dnia 30 czerwca roku bazowego. Zgodnie z art. 32 ust. 2 w celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat oraz kwoty, o której mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego - średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. WSA wyjaśnił, że sprawie dla wyliczenia wpłat należnych od Gminy zostały wzięte sprawozdania za lata 2011 i 2012 odpowiednio dla 2013 i 2014 r. Sprawozdania sporządzane są zgodnie z przepisami stosownego rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, w tym wypadku sporne sprawozdania sporządzone zostały w oparciu o rozporządzenie z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości finansowej (Dz. U. 2010 r. poz. 103; dalej: rozporządzenie). W załączniku nr 11 do rozporządzenia z 2010 r. wskazano m.in. rubryki, w których należało wykazać skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa za okres sprawozdawczy, w tym rozłożenie na raty. Ponadto rozporządzenie to w załączniku nr 39 zawierającego instrukcję do formularza Rb-PDP przewidywało też konieczność wykazania kwot dochodów wykonanych jak i potencjalnych (§ 7 ust. 2 i ust. 3). WSA uznał, że jeśli organ podatkowy podejmie decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, to jej skutki finansowe, zgodnie z decyzją, powinny być wykazywane za okresy sprawozdawcze w roku, w którym wydana została decyzja, niezależnie od tego na ile lat po roku wydania decyzji, rozłożone zostały terminy płatności, natomiast w kolumnie "dochody wykonane" sprawozdania wykazuje się kwoty spłaconych rat w danym okresie sprawozdawczym. WSA zauważył, że Gmina wskazywała na prawidłowość wypełnienia sprawozdań za 2011 i 2012 r., zgodnie z wymogami przepisów obowiązującego rozporządzenia i stosownego załącznika do niego podkreślając jedynie, że w jej ocenie skutki finansowe wydania decyzji o rozłożeniu należności podatkowej powinny być ograniczone do roku, w którym decyzja została wydana a więc w odniesieniu do dochodu należnego (potencjalnego) ale nie wykonanego (uzyskanego). WSA tego stanowiska nie podzielił, ponieważ treść art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t., jest jednoznaczna. Brak jest podstaw prawnych dla pominięcia przez organ wykazanych w sprawozdaniu uiszczonych rat należności uprzednio rozłożonej na raty, zaś ich wykazanie przez Gminę dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami, nie może zostać uznane za błąd. W efekcie WSA uznał za trafne stanowisko organu, że nadpłata nie miała miejsca, zaś przepisy art. 29 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. nie zostały naruszone. WSA nie podzielił poglądu Gminy o niekonstytucyjności ww. przepisów z art. 2 w zw. z art. 165 ust. 1 oraz art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 stycznia 2013 r. K 14/11 odniósł się do zgodności z Konstytucją (m.in. z art. 2, art. 167 ust. 1 i 2) przepisów m.in. art. 29 ust. 1, ust. 2 i art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. i nie stwierdził ich niezgodności z Konstytucją. Z powyższych względów WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Gmina skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.d.j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podstawą wyliczenia kwoty wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin może być dwa razy ten sam dochód podatkowy; 2) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.d.j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia oraz w zw. z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 oraz w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z zasadą równości oraz zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającymi z art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w świetle błędnie wyłożonych przepisów Konstytucji, która skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem uprawnień majątkowych gmin (zróżnicowaniem wysokości wpłat, do których gminy są zobowiązane) ze względu nie na uzyskiwane przez te gminy dochody, ale wyłącznie ze względu na fakt wykonywania bądź niewykonywania władztwa podatkowego w zakresie przyznawania ulg w spłacie zaległości podatkowych; 3) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.d.j.s.t. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia w zw. z art. 165 ust. 1 i art. 21 ust. 1 oraz w zw. z art. 168 Konstytucji w zw. z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego spowodowaną niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów Konstytucji, która prowadzi de facto do nałożenia swoistego rodzaju sankcji za skorzystanie przez Gminę z przyznanego jej konstytucyjnie władztwa podatkowego do udzielenia podatnikom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci podwójnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego dla określenia wysokości wpłaty na tzw. Janosikowe; 4) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.d.j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z zasadą proporcjonalności oraz zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego spowodowaną niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów Konstytucji, która poprzez nałożenie obowiązku podwójnego uwzględniania przez gminy udzielające ulg podatkowych tego samego dochodu podatkowego dla określenia wysokości wpłaty na tzw. janosikowe, powoduje, iż mechanizm wyrównania poziomego nie funkcjonuje w oparciu o jednolite kryteria identyfikacji samorządów bogatszych zobowiązanych do dokonania wpłat, co może prowadzić do nałożenia na gminy udzielające ulg w spłacie zobowiązań podatkowych obowiązku dokonania wpłat na gminy bogatsze; 5) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4 i 5, art. 29 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.d.j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 165 ust. 1 i 21 ust. 1 Konstytucji w zw. z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego spowodowaną niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów Konstytucji, która poprzez nałożenie obowiązku podwójnego uwzględniania przez gminy udzielające ulg podatkowych tego samego dochodu podatkowego dla określenia wysokości wpłaty na tzw. janosikowe, skutkuje nieuzasadnioną ingerencją w środki finansowe stanowiące własność gminy, która to ingerencja nie jest proporcjonalna do założonego celu mechanizmu wyrównania poziomego. Z uwagi na powyższe Gmina wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej od Ministra kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Minister w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Gmina pismem z 17 października 2019 r. uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych i załączyła orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydane w przedmiocie wniosków skarżącej złożonych równolegle do przedmiotowego postępowania nadpłatowego, tj. postanowienie z 9 kwietnia 2019 r. K 17/17 i wyrok TK z 6 marca 2019 r. K 18/17. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwionych podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, a zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty dotyczą przede wszystkim wykładni i zastosowania przepisów art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. Konieczne do interpretacji wskazanych przepisów jest przypomnienie, że zgodnie z art. 20 ust. 2 u.d.j.s.t. – kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej "wskaźnikiem G", jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej "wskaźnikiem Gg". W myśl ust. 4 i 5 tego artykułu –wskaźnik G oblicza się dzieląc kwotę dochodów podatkowych gminy, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców gminy; wskaźnik Gg oblicza się dzieląc sumę dochodów podatkowych, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, wszystkich gmin za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców kraju. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.d.j.s.t. – Gminy, w których wskaźnik G jest większy niż 150% wskaźnika Gg, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. – podstawę do wyliczenia wskaźników G, Gg, (...), stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek sporządzania wynika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do dnia 30 czerwca roku bazowego. Stosownie zaś do art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. – w celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat (...), przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, (...). Do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. i ustalenia, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za lata 2013 i 2014 Gmina była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do 2012 r. WSA zaaprobował stanowisko Ministra, że treść art. 32 ust. 1 i 3 u.d.j.s.t. jest jednoznaczna i nie daje organowi możliwości zajęcia odmiennego niż w przedmiotowej sprawie stanowiska w sprawie należnych od gminy wpłat na część równoważącą subwencji ogólnej. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla pominięcia przez organ wykazanych w sprawozdaniu uiszczonych rat należności uprzednio rozłożonej na raty, zaś ich wykazanie przez Gminę dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami, nie może zostać uznane za błąd. Skarżąca kasacyjnie Gmina nie zgadza się ze stanowiskiem WSA podnosząc w szczególności, że pojęcie "potencjału dochodowego gmin" nie może być interpretowane w sposób, który powoduje, iż dla celów obliczenia wysokości wpłat na subwencję uwzględnia się dwukrotność dochodu faktycznie osiągniętego, ale tym samym również dwukrotność dochodu, który potencjalnie mógłby być osiągnięty. W jej ocenie przyjęta przez WSA wykładnia przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest sprzeczna z Konstytucją, a dokonanie wykładni celowościowej analizowanych przepisów jest koniecznie, gdyż przyjęcie stanowiska WSA prowadziłoby do skutków sprzecznych z wolą ustawodawcy i celem omawianej ustawy. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłową wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez skarżącą kasacyjnie Gminę, która potwierdzona została przez Trybunał Konstytucyjny mocą postanowienia z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17, które wydane zostało z wniosku Rady Miejskiej w Międzyzdrojach. W związku z tym przypomnieć należy, co wskazał Trybunał Konstytucyjny – w części mającej znaczenie w rozpoznawanej sprawie – w uzasadnieniu przywołanego postanowienia. Otóż umarzając postępowanie w odniesieniu do skarżonych regulacji (tj. m.in. art. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 2, 3, 4, 5 i 6, art. 29 u.d.j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 165 ust. 1, art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji) ze względu na obligatoryjne przesłanki określone w ustawie o organizacji Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał podkreślił, że przedstawiony we wniosku w zarysie problem konstytucyjny należało uznać za potencjalnie istotny. W konsekwencji, mając na celu zapewnienie realizacji wyznaczonego przez ustawę zasadniczą standardu ochrony kondycji finansowej jednostek samorządu terytorialnego, Trybunał uważał za właściwe wskazanie na wynik przeprowadzonej przez niego w zgodzie z Konstytucją wykładni art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. Trybunał Konstytucyjny wskazał – podzielając argumentację Sejmu – że w myśl art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., do dochodów, jakie jednostka samorządu terytorialnego może otrzymać, nakazuje zaliczyć "skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych". Analizowana ustawa nie zawiera definicji "skutków finansowych", co uzasadnia przyjęcie założenia, że sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej jako konsekwencje, następstwa w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. W odniesieniu do powyższego podkreślono, iż jakkolwiek decyzja o rozłożeniu na raty należności podatkowej ma swoje konsekwencje finansowe, to nie oznacza ona jednocześnie, że jednostka samorządu terytorialnego utraciła dochód w danym roku, dobrowolnie z niego rezygnując (jak w wypadku umorzenia należności podatkowej czy zastosowania innych niż maksymalnych stawek podatkowych), ale że przesunęła w czasie jego uzyskanie. Artykuł 32 ust. 3 u.d.j.s.t. nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty. Trybunał stwierdził, że przedstawiona wykładnia wyrażenia "skutki finansowe wynikające z zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych" w pełni koresponduje z wymaganiami stawianymi przez ustawę zasadniczą. Po pierwsze, zgodnie z art. 167 ust. 1 Konstytucji, jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań, przy czym jej art. 167 ust. 2 precyzuje, że dochodami tych jednostek są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Jak wynika z jednolitego orzecznictwa Trybunału, z naruszeniem zasady adekwatności, wyrażonej w pierwszym wymienionym postanowieniu ustawy zasadniczej, mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy wykazane zostanie, że jednostki samorządu terytorialnego przy danych dochodach nie są w stanie realizować przynajmniej niektórych ze swoich zadań publicznych, ponieważ pomiędzy poziomem dochodów a zakresem zadań występują istotne dysproporcje. Nie znaczy to jednak, że przy ustalaniu przysługującego im uprawnienia do otrzymania subwencji ogólnej dopuszczalne jest posługiwanie się zniekształconym obrazem ich kondycji finansowej, co miałoby miejsce w razie dwukrotnego uwzględniania należności publicznoprawnych, w wypadku których zastosowano rozważane ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Po drugie, wzięcia pod uwagę wymagał również art. 165 ust. 1 Konstytucji – jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że owo kwestionowane dwukrotne uwzględnianie należności publicznoprawnych mogłoby skutkować nieuzasadnionym obarczeniem jednostki samorządu terytorialnego obowiązkiem dokonania wpłaty wyrównawczej bądź zwiększeniem jej wysokości, co powodowałoby uszczuplenie przysługujących takiej jednostce praw majątkowych. W efekcie Trybunał stwierdził, że przedstawiony rezultat interpretacji językowej art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. odpowiada również wymaganiom stawianym przez Konstytucję, a rozważane rozwiązanie zasługuje na akceptację. Trybunał analizie poddał jednak także dwa argumenty natury funkcjonalnej przemawiające przeciwko jego przyjęciu, uznając je ostatecznie za bezzasadne. Pierwszy argument opierał się na założeniu, że skoro w wypadku należności publicznoprawnych stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, o przyznaniu rozważanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych rozstrzyga samorządowy organ podatkowy albo – jeżeli są one pobierane przez urząd skarbowy – naczelnik tego urzędu "za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego" (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.), to w rzeczywistości odpowiedzialność za stosowanie owych ulg spoczywa właśnie na tych jednostkach jako prowadzących w rozważanym obszarze własną politykę podatkową. Nie jest przy tym jednocześnie wykluczone, że korzystając z przyznanych im uprawnień, będą ich nadużywać, udzielając ulg w taki sposób, by zniekształcić obraz swojej kondycji finansowej, a tym samym uzyskać subwencję ogólną lub zwiększyć jej kwotę bądź uniknąć obowiązku dokonania wpłaty wyrównawczej lub zmniejszyć jej wysokość. Odnosząc się do przedstawionego argumentu, Trybunał zauważył, że o ile w sensie szerokim posłużenie się w omawianym kontekście pojęciem polityki podatkowej można by uznać za usprawiedliwione, o tyle jego użycie w znaczeniu dosłownym wydaje się chybione. Rozstrzygnięcia dotyczące udzielenia omawianych ulg nie są bowiem przejawem aktywności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie polityki podatkowej, lecz stanowią prawne formy działania organów podatkowych. Jakkolwiek rozłożenie na raty lub odroczenie płatności należności publicznoprawnej następuje w ramach uznania administracyjnego, to wymaga ono stwierdzenia zaistnienia przesłanek przewidzianych w szczególności w art. 67a § 1 o.p., a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co następnie podlega weryfikacji zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i przez sądy administracyjne, z zastrzeżeniem, że chociaż na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie zgody na zastosowanie jednej z wymienionych ulg nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego, to jednak podlega ono kontroli sądowoadministracyjnej łącznie z właściwą decyzją. Z kolei drugi argument wskazuje na okoliczność, że w razie zastosowania rozważanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do opłaty prolongacyjnej (art. 57 o.p.), która miałaby niwelować stratę związaną z nieuzyskaniem lub zmniejszeniem subwencji ogólnej bądź z powstaniem obowiązku dokonania wpłaty wyrównawczej lub zwiększeniem jej wysokości. W tym zakresie Trybunał zauważył, że rozpatrywana opłata, która w wypadku należności publicznoprawnych stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego jest wprowadzana fakultatywnie przez radę takiej jednostki, stanowi jedynie – ogólnie ujmując – odpowiednik odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym jej stawka nie może być wyższa niż obniżona stawka owych odsetek (aktualnie 4% w stosunku rocznym). Trybunał odniósł się również do skarżonych przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W tym wypadku Trybunał zauważył, że badany akt normatywny nie został wydany na podstawie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Ustanowiono go bowiem w celu wykonania ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.; dalej: u.f.p.), przy czym relewantna w omawianym zakresie jest treść art. 41 ust. 1, 2 i 6 u.f.p. Trybunał podkreślił, że rozporządzenie pełni dwie różne, chociaż niewątpliwie powiązane ze sobą funkcje. Z jednej strony, na podstawie art. 41 ust. 2 u.f.p., rozporządzenie określa zasady sporządzania przez jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki samorządu terytorialnego, poszczególnych sprawozdań, mających na celu dostarczenie określonych informacji z zakresu finansów publicznych, z drugiej zaś – ze względu na art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. – dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem, mają być podstawą wyliczenia wskaźników G i Gg, służących w wypadku gmin w szczególności ustaleniu uprawnienia do otrzymania i wysokości kwoty podstawowej oraz obowiązku dokonania i wysokości wpłaty wyrównawczej. Trybunał stwierdził, że przedstawiona przez niego wykładnia art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. pozwala ustalić poprawny sposób korzystania z danych o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawartych w sprawozdaniach sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem. Należało tu jednak uwzględnić dwa zakresy jego normowania: związany z wykonaniem art. 41 ust. 2 u.f.p. oraz związany z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. W pierwszym wypadku treść rozporządzenia ma służyć wykonaniu ustawy o finansach, określając jedynie reguły sporządzania poszczególnych sprawozdań mających na celu pozyskanie niezbędnych informacji z zakresu finansów publicznych. Nie można przy tym wykluczyć, że z pewnych względów dopuszczalne, a nawet wskazane było to, by dochody podatkowe, w wypadku których zastosowano określone ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wykazywać w sprawozdaniach zarówno w roku, w którym organ podatkowy podjął odpowiednią decyzję, jak i w roku bądź w latach, w których dany dochód został faktycznie uzyskany. W drugim wypadku, że wyłącznym źródłem obowiązku uwzględniania w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. danych o dochodach zawartych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzanych na podstawie rozporządzenia, jest ustawa o dochodach, która samodzielnie określa również zakres tego obowiązku. W konsekwencji to treść ustawy o dochodach, a nie treść rozporządzenia rozstrzyga o tym, co ma być uważane za ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t., oraz o tym, na czym polega skutek finansowy wynikający z ich zastosowania, o którym mowa w tym przepisie. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby naruszeniem fundamentalnej reguły wykładni systemowej zakazującej interpretowania aktów o wyższej mocy prawnej przez pryzmat aktów o niższej mocy prawnej. Trybunał uznał, że jak wynika z wcześniejszych ustaleń ulgami w spłacie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. są – jeżeli pominąć umorzenie – rozłożenie na raty oraz odroczenie terminu płatności należności publicznoprawnej, a skutek finansowy wynikający z ich zastosowania, o którym mowa w tym przepisie, oznacza odsunięcie w czasie momentu uzyskania określonego dochodu podatkowego. Powoduje to w praktyce, że uwzględniając dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie rozporządzenia, w wypadku należności, które rozłożono na raty lub których termin płatności odroczono, odpowiadający im dochód – w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. – należałoby brać pod uwagę tylko jednokrotnie, a mianowicie w roku bądź w latach, w których został on faktycznie uzyskany. Trybunał wyjaśnił zarazem, że selektywne uwzględnianie informacji o dochodach wykazanych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z arbitralnym stosowaniem rozporządzenia. Nie podważając bowiem istnienia obowiązku sporządzenia każdego z rozważanych sprawozdań zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, jeszcze raz podkreślił, że o tym, które z zawartych w nich danych powinny być brane pod uwagę w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., ustawa o dochodach decyduje samodzielnie. Akceptacja zaś przedstawionego stanowiska dezaktualizuje podniesiony przez wnioskodawcę problem konstytucyjny dotyczący rozporządzenia. W konkluzji Trybunał zastrzegł, że zignorowanie przedstawionej przez niego, a podzielonej przez Sejm interpretacji art. 32 ust. 3 zdanie drugie u.d.j.s.t. oraz będącego jej konsekwencją stanowiska odnośnie do sposobu uwzględniania danych o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawartych w stosownych sprawozdaniach w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. może mieć poważne i niewątpliwie negatywne skutki dla finansów jednostek samorządu terytorialnego, jednak ostatecznie może również prowadzić do znacznie bardziej niepożądanych skutków dla finansów państwa w razie ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności odpowiednich regulacji. Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła – wbrew stanowisku WSA i Ministra – iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r. Minister w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołał się na art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. i podniósł, że przepis ten nie przewiduje możliwości zmniejszenie wpłat, także w przypadku gdy wpłata została ustalona w wysokości wyższej od należnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2019 r. K 18/17 orzekł, że art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w zakresie, w jakim dotyczy sytuacji, w której gmina, z przyczyn niezależnych od niej, otrzymała część wyrównawczą lub równoważącą subwencji ogólnej w kwocie niższej od należnej bądź dokonała wpłaty określonej w art. 29 powołanej ustawy w kwocie wyższej od należnej jest niezgodny z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji. Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią decyzje Ministra Finansów obu instancji. Rozpatrując sprawę ponownie Minister zastosuje wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie rozpoznana wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014 oraz zwrotu tej nadpłaty. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzone koszty (36.625 zł) obejmują: wpis od skargi kasacyjnej (7.075 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi (14.150 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika: przed NSA (8.100 zł) i WSA (7.200 zł).