I FSK 926/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1030/16 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1030/16, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A.S. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1030/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę A.S. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 22 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Powyższe było efektem ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że Strona w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, w ramach tzw. "ulgi na złe długi", w stosunku do trzech faktur z 20 grudnia 2013 r. wystawionych przez nią na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w L. (dalej "Spółdzielnia"). Sporne faktury nie zostały wprawdzie uregulowane przez ich odbiorcę w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności, jednakże Strona nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Przed złożeniem przez Stronę korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Spółdzielnia została bowiem postawiona w stan upadłości. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 15 marca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że termin płatności wskazany na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz Spółdzielni wyznaczony został każdorazowo na 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że wynikający z art. 89a ustawy o VAT 150-dniowy termin, po upływie którego nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną, upływał 30 maja 2014 r., a więc w przypadku rozliczenia kwartalnego korekty takiej Strona mogła dokonać w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., której termin złożenia przypadał na 25 lipca 2014 r. Postanowieniem z 1 października 2014 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółdzielni obejmującą likwidację majątku dłużnika. Z uwagi zatem, że deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. (oznaczona jako korekta) wpłynęła do organu pierwszej instancji dopiero 20 marca 2015 r., Stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalności należności wynikających z faktur wystawionych dla Spółdzielni ze względu na niespełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołania wskazującej na regularne i terminowe składanie przez Stronę deklaracji VAT-7K za pośrednictwem wrzutni organu pierwszej instancji, podważającej tym samym ocenę o braku złożenia przez nią deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. przed 20 marca 2015 r. W tym zakresie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a przekazane przez Stronę nagrania, mające potwierdzać składanie deklaracji podatkowych w terminie, uznano za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezskuteczne były również zarzuty co do udziału w postępowaniu podatkowym pracownika organu (G.G.), wobec którego Strona sugerowała potencjalny brak bezstronności. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i o postępowaniu, które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Skargą objęła również postanowienie organu odwoławczego z 9 lutego 2016 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. W piśmie procesowym z 29 listopada 2016 r. Skarżąca wskazała ponadto na uchybienie przepisom postępowania, polegające na braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz brak przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez nią nagrań, podważając tym samym podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych w zakresie daty złożenia spornej korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował w pierwszej kolejności stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku istnienia w sprawie przesłanek wyłączenia z urzędu pracownika organu, określonych w art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.". Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie takiego dowodu warunkowo, na wypadek nieuznania przez organ za wystarczające jej pisemnych wyjaśnień. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził zaś, że wobec dotychczasowych pisemnych wyjaśnień Skarżącej, dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, przy jednoczesnym braku wskazania przez Stronę nowych okoliczności, które miały być ustalone na podstawie dowodu z jej przesłuchania, brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia tego wniosku dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy zapoznał się też z nagraniami utrwalonymi na płycie CD załączonej do odwołania, a w zaskarżonej decyzji wyrażono ocenę co do ich zawartości, która nie dowodziła złożenia przez Stronę spornej korekty deklaracji VAT-7K w ustawowym terminie. W rezultacie Sąd stwierdził, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Skarżącej, dokonana została bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć. Do tych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały też przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. Skoro termin płatności spornych faktur upływał 31 grudnia 2013 r., to - uwzględniając termin 150 dni - Skarżąca uzyskała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego 30 maja 2014 r., co oznacza, że stosownej korekty deklaracji VAT–7K za II kwartał 2014 r. mogła dokonać do 25 lipca 2014 r. Skarżąca nie wykazała zaś, aby w tym terminie lub później, ale przed 1 października 2014 r. (dniem ogłoszenia upadłości Spółdzielni) dokonała takiej korekty. Pierwsza deklaracja VAT-7K za II kwartał 2014 r. wraz z zawiadomieniem VAT-ZD wpłynęła 20 marca 2015 r., a zatem już po ogłoszeniu upadłości dłużnika. Brak spełnienia warunku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT jest więc niewątpliwy. Odnosząc się zaś do argumentacji Skarżącej odnośnie konstytucyjności rozwiązań szczegółowych w zakresie tzw. ulgi na złe długi, Sąd pierwszej instancji odwołał się do celu wprowadzenia tych rozwiązań oraz poglądów orzecznictwa, w tym wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (CBOSA). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i mające wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne. 6.2. Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b/ ustawy o VAT. Pomimo pewnych błędów konstrukcyjnych w zakresie sformułowania tego zarzutu, odnosi on zamierzony skutek. Na ocenę zasadności tego zarzutu decydujący wpływ miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2020:829. W wyroku tym uznano, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." Trybunał wskazał, "że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27) (teza 48)." Trybunał odniósł się do podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym Trybunał wskazał bowiem, "że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., [...], C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (teza 51)." W konsekwencji Trybunał uznał, "że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii. (teza 52)." 6.3. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C- 335/19), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyżej wskazanym wyroku. Pogląd w zakresie braku konieczności wszczynania postępowania w zakresie podjęcia uchwały przełamującej w sytuacji, gdy analogiczne zagadnienie prawne zostanie rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sposób sprzeczny z wcześniej podjętą uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się ugruntowany. Przykładowo należy w tym zakresie odwołać się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 oraz z 12 czerwca 2013r., I FSK 146/13 dotyczącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, [...], ECLI:EU:C:2013:15, który został wydany po podjęciu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 dotyczącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (ECLI:EU:C:2019:390), który odnosił się do zagadnienia prawnego rozstrzygniętego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r., I FSK 1233/17, który odnosił się do zagadnienia prawnego rozstrzygniętego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 3/15. Przy czym powyższe stanowisko, dotyczące braku konieczności wszczynania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a., a zatem przewidujące wyjątek od zasady wyrażonej w tym przepisie, należy rozumieć bardzo wąsko. Nie każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które rzutuje na zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego unicestwia moc wiążącą uchwały. Musi być niebudzące wątpliwości tożsame zagadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwały w składach poszerzonych, dokonuje wykładni przepisów krajowych. Trybunał Sprawiedliwości zaś ma monopol w zakresie wykładni prawa unijnego. Relacja zatem pomiędzy treścią wyroku lub postanowienia Trybunału Sprawiedliwości a uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zawsze jednoznaczna. W większości wypadków wymaga bowiem dokonywania wykładni. Tylko zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości, który w oczywisty sposób odnosi się do zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego, może stanowić podstawę do odstąpienia od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. 6.4. W kontekście powyższych uwag za bezprzedmiotowe w chwili obecnej należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Zgodnie z wyżej opisanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, nie ma znaczenia, że korekta deklaracji została złożona po ogłoszeniu upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej. Stąd też nie ma konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie wcześniejszego złożenia korekty deklaracji. 6.5. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś