I FSK 714/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 650/14 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o. o. w O. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 650/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 czerwca 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. N. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki przewidzianej dla świadczenia usług sprzedaży imprez turystycznych, świadczonych w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni przez agentów turystycznych, dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności turystycznej świadczy usługi opodatkowane na podstawie szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Usługi te organizowane są na terytorium Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium. Na potrzeby świadczenia tych usług, spółka korzysta z usług sprzedaży imprez turystycznych przez agentów turystycznych, działających w jej imieniu i na jej rzecz na podstawie art. 758 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "K.c.") oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 1997 r., nr 133, poz. 884, ze zm., dalej "ustawa o usługach turystycznych"). Wynagrodzenie agenta turystycznego z tego tytułu stanowi prowizja odpowiednia w stosunku do wartości założonych przez niego rezerwacji. Od 2014 r. spółka wystawia w imieniu i na rzecz agentów turystycznych faktury VAT na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentujące świadczone przez nich usługi pośrednictwa, opodatkowując je według stawki podatku 23%. W związku z powyższym zapytano czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone w imieniu i na rzecz spółki przez agentów turystycznych powinny być opodatkowane stawką w wysokości 23%?". Według spółki odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że świadczenie usług turystyki, kwalifikowane zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, należy rozumieć jako usługę, w wyniku której nabywca (turysta) jest jej beneficjentem, a wykonawca usługi otrzymuje wynagrodzenie tytułem wykonanego zobowiązania. Wykonawcą usługi turystycznej jest organizator imprezy turystycznej. Do świadczenia usług turystycznych spółka wykorzystuje agentów turystycznych, którzy sprzedają nabywcom imprezy turystyczne w jej imieniu i na jej rzecz, na podstawie umowy agencyjnej. We wskazanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi turystyki pomiędzy organizatorem imprezy turystycznej, a nabywcą tej usługi. Tym samym, pomiędzy agentem turystycznym, a organizatorem imprezy turystycznej dochodzi de facto do świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży usługi turystyki. Agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki, ponieważ nie są stroną transakcji zawieranej między organizatorem imprezy turystycznej, a jej nabywcą. Spółka podkreśliła, iż kwota marży, będąca podstawą opodatkowania świadczenia usług turystycznych, stanowi jeden z wyjątków od zasady zawartej w art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz w art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, ze szczególnej formy opodatkowania zawartej w art. 119 ustawy o VAT nie mogą korzystać agenci turystyczni, którzy działają w imieniu i na rzecz innych organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców (organizatorów imprez turystycznych). Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty, a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych. Spółka stwierdziła, że szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki wskazana w art. 119 ustawy o VAT nie obejmuje swoją hipotezą podmiotów, które działają wyłącznie w imieniu i na rzecz organizatora imprezy turystycznej, których wynagrodzeniem jest kwota prowizji. Do agentów turystycznych znajduje zatem zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania wynagrodzenia jest w takim przypadku prowizja otrzymana przez agenta turystycznego od zleceniodawcy - organizatora imprezy turystycznej. Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 23%. Wyraziła też pogląd, że do przedstawionych we wniosku usług sprzedaży imprez turystycznych, świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 119 ust. 8 ustawy o VAT. Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2014 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku w stosunku do usług sprzedaży imprez turystycznych świadczonych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy przez agentów turystycznych dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej – za prawidłowe, natomiast w stosunku do takich usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej – uznał stanowisko w tym zakresie za nieprawidłowe. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, złożyła do Sądu skargę na wydaną interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719; ze zm., dalej "rozporządzenie") w zw. z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że usługi sprzedaży imprez turystycznych mających miejsce poza terytorium Unii Europejskiej, świadczone w imieniu i na rzecz skarżącej przez agentów turystycznych, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Wskazała też na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone przez agentów turystycznych, działających w imieniu i na rzecz wnioskodawcy powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Ze stanu faktycznego wynika, że agenci turystyczni nie świadczą usług turystyki, ponieważ nie są stroną transakcji zawieranej między organizatorem imprezy turystycznej, a jej nabywcą. Usługa ta jest świadczona przez organizatora imprezy turystycznej na rzecz nabywcy tej usługi, a agenci turystyczni jedynie pośredniczą w sprzedaży usług turystyki. Słusznie zatem zauważyła spółka, że do usług tych nie mają zastosowania szczególne regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki, bowiem to nie one są przedmiotem opodatkowania zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje regulacja zawarta w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT dotycząca określenia miejsca świadczenia dla usług turystyki opodatkowanych w szczególny sposób. Sąd podkreślił, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia pośrednika, zatem w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, pojęcie to należy definiować zgodnie z jego znaczeniem wywodzonym z prawa cywilnego, przy uwzględnieniu regulacji ustawy o usługach turystycznych. Usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone są przez agentów turystycznych na podstawie art. 758 i następnych K.C. oraz ustawy o usługach turystycznych, a wynagrodzenie agenta turystycznego z tego tytułu stanowi prowizja odpowiednia w stosunku do wartości założonych przez niego rezerwacji. Od 2014 r. wnioskodawczyni, na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wystawia w imieniu i na rzecz agentów turystycznych faktury VAT dokumentujące świadczone przez nich usługi pośrednictwa, opodatkowując je według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Agent pośredniczy w zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki, pozwala na przypisanie mu z uwagi na charakter wykonywanych czynności (pośredniczenie) roli pośrednika. Wniosek ten zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie prowadzi do wykładni sprzecznej z językowym znaczeniem przepisu prawa, bowiem po pierwsze zakres pojęciowy terminów pośrednik turystyczny i agent turystyczny zawarty w ustawie o usługach turystycznych, wprowadzono na potrzeby tej regulacji. Rozróżnia on przedsiębiorców z uwagi na charakter wykonywanych przez nich czynności związanych z usługami turystycznymi, jednak nie wyklucza w przypadku agenta turystycznego czynności, które utożsamiać należy także z pośrednikiem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Skoro agentowi turystycznemu przypisano pośredniczenie w zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki, to z pewnością jest on pośrednikiem w zawieraniu takich umów i w takiej roli występuje jako podatnik podatku VAT. Co istotne, sama strona we wniosku o wydanie interpretacji precyzując charakter w jakim występuje agent turystyczny wskazała na przytoczone wyżej uregulowania Kodeksu cywilnego, z których wprost wynika, że agent zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że agent turystyczny jest pośrednikiem w sprzedaży usług turystycznych organizowanych przez skarżącą. Zatem usługi świadczone przez agenta, który w opisanej sytuacji występuje jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, będą opodatkowane obniżoną 0% stawką podatku VAT, jeżeli pośredniczy w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Za chybione Sąd uznał zarzuty wskazujące na wadliwe zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, a konsekwencji także naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w związku z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Orzeczenie zaskrzono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w zw. z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że usługi sprzedaży imprez turystycznych mających miejsce poza terytorium Unii Europejskiej, świadczone w imieniu i na rzecz spółki przez agentów turystycznych, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%, - § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o usługach turystycznych, polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, iż agenci turystyczni świadczący w imieniu i na rzecz spółki usługi sprzedaży imprez turystycznych mających miejsce poza terytorium Unii Europejskiej wchodzą w zakres pojęcia pośrednik w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa w wyniku zawarcia w nim sprzeczności. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w głównej mierze opiera się na niewłaściwym zdaniem strony skarżącej zastosowaniu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w powiązaniu z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Zwolnienie usług pośrednictwa wynika z art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że agenci turystyczni jedynie pośredniczą w sprzedaży usług turystyki. Sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce, że do usług tych nie mają zastosowania szczególne regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki, bowiem to nie one są przedmiotem opodatkowania zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. Słusznie zatem uznał Sąd, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje regulacja zawarta w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT dotycząca określenia miejsca świadczenia dla usług turystyki opodatkowanych w szczególny sposób. W tej sytuacji nie jest trafny zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w zw. z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Również drugi zarzut dotyczący naruszenia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o usługach turystycznych, nie jest zasadny. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia tych przepisów poprzez przyjęcie, iż agenci turystyczni świadczący w imieniu i na rzecz spółki usługi sprzedaży imprez turystycznych mających miejsce poza terytorium Unii Europejskiej wchodzą w zakres pojęcia pośrednik w rozumieniu wskazanego przepisu rozporządzenia. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do argumentacji strony skarżącej związanej z rozróżnieniem pojęć pośrednika i agenta turystycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt rozróżnienia w przepisach ustawy o usługach turystycznych pojęcia pośrednika turystycznego i agenta turystycznego, nie uzasadnia twierdzeń skarżącej spółki, że agenci działający na jej rzecz nie pośredniczą w świadczeniu usług turystyki. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że skoro agentowi turystycznemu przypisano pośredniczenie w zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki, to z pewnością jest on pośrednikiem w zawieraniu takich umów i w takiej roli występuje jako podatnik podatku VAT. Nie jest wreszcie skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż jej zdaniem uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych, z uwagi na oczywistą sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarżąca ma rację wskazując na stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło nie doszło do naruszenia przepisów prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej interpretacji". Nie można jednak uznać, że z tego powodu uzasadnienie nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Analizując całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku można bowiem w sposób jednoznaczny odczytać, że w spornej między stronami kwestii Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, przedstawiając z tym zakresie stosowną argumentację i stwierdzając niezasadność zarzutów skargi. To z kolei umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.