I SA/Ol 549/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 549/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania I. B. (zwanego dalej "stroną", "skarżącym"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", orzekającą solidarną odpowiedzialność strony jako jedynego członka zarządu A. Sp. z o.o., obecnie A. S.A., z siedzibą w W. wraz ze Spółką z tytułu: zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 64.206,36 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 39.220 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.475,76 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 §1, art. 109 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.". Wskazał również na zawarte w art. 116 §1 i §2 O.p. pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy podał, że w dniu 5 czerwca 1996 r. została zawarta umowa spółki z o.o. pod firmą B. Sp. z o.o., która postanowieniem Sądu Rejonowego w O. VIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, została wpisana do KRS pod nr "[...]". Władzami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd, przy czym Zarząd składa się z jednej do trzech osób. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło następujące uchwały: 1) nr 1 z dnia 30.10.2003 r., o zmianie nazwy Spółki na A. Sp. z o.o., 2) nr 2/2009 z dnia 4.11.2009 r., o powołaniu z dniem 5 listopada 2009 r. I. B. na stanowisko Prezesa Zarządu ww. Spółki, 3) nr 14/2010 z dnia 29.06.2010 r., o przyjęciu z dniem 5.07.2010 r. rezygnacji strony z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki i powołaniu z dniem 6.07.2010 r. T. M. S. na funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki, 4) nr 6 z dnia 7.09.2010 r., o odwołaniu z dniem 7.09.2010 r. T. S. z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki, 5) nr 2 z dnia 8.09.2010 r., o powierzeniu z dniem 9.09.2010 r. M. B. funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2009-2014 wynika, że Spółka wykazała za: 2009 r. dochód w wysokości 527.102 zł, 2010 r. dochód w wysokości 407.526,78 zł, 2011 r. stratę w wysokości 706.940,09 zł, 2012 r. stratę w wysokości 222.163,25 zł, 2013r. stratę w wysokości 93.497,50 zł, 2014 r. dochód w wysokości 29.120,55 zł. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za lata 2009-2014 wynikało, że łączne obroty uzyskane przez Spółkę wynosiły: w 2009 r. - 3.354.421 zł, w 2010 r. - 4.215.556 zł, w 2011r. - 4.404.255 zł, w 2012 r. - 732.245 zł, w 2013 r. - 139.341 zł, w 2014 r. - 118.800 zł. Od stycznia do marca 2015 r. Spółka wykazała obroty w łącznej wysokości 27.300 zł, a od kwietnia 2015 r. składa zerowe deklaracje VAT-7. Z bilansów Spółki wynikało, że posiadała majątek trwały i obrotowy, który wynosił łącznie: w 2009 r. - 2.889.002,71 zł, w 2010 r. - 4.554.605,54 zł, w 2011 r. -5.877.196,61 zł, w 2012 r. - 5.551.367,74 zł, w 2013r. - 4.699.550,51 zł, a zatem umożliwiał pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, wynoszących w 2009 r. 2.522.223,04 zł, w 2010 r. 4.087.296,74 zł, w 2011 r. 4.300.071,94 zł, w 2012 r. 4.606.163,71 zł, w 2013 r. 4.606.120,69 zł. Z analizy powyższych danych organ odwoławczy wywiódł, że w latach 2009-2010 kondycja finansowa Spółki była dobra, bowiem łącznie osiągnęła dochód w wysokości 934.628,78 zł, który umożliwiał regulowanie zobowiązań publicznoprawnych. W 2009 r. Spółka wykazała zysk netto w wysokości 113.730,13 zł i posiadała kapitał własny w wysokości 366.779,67 zł, natomiast w 2010 r. osiągnęła zysk netto - 100.529,13 zł i posiadała kapitał własny w wysokości 467.308,80 zł. W 2011 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 822.484,13 zł, w 2012 r. - 4.606.163,71 zł, a w 2013 r. - 915.850,20 zł. W latach 2009-2011 obroty Spółki kształtowały się na wysokim poziomie, który wynosił ponad 3.000.000 zł, natomiast od 2012 r. obroty zaczęły spadać, a od kwietnia 2015 r. Spółka nie wykazuje żadnych obrotów. Pomimo że w 2011 r. kapitał własny Spółki w stosunku do 2010 r. wzrósł ponad trzykrotnie z 467.308,80 zł do 1.577.124,67 zł, to jednak w 2012 r. zmalał do 712.684,81 zł, a w 2013 r. Spółka posiadała ujemny kapitał własny w wysokości 113.817,74 zł. Dokonując analizy i oceny przesłanki pozytywnej, wynikającej z art. 116 §2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w okresie w którym Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 92.194 zł, który nie został w całości uregulowany w ustawowym terminie, strona pełniła obowiązki członka zarządu ww. Spółki (od 5 listopada 2009 r. do 5 lipca 2010 r.). Spółka bezskutecznie starała się przy tym o rozłożenie na raty zapłaty ww. zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął również, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki w całości lub w części. Wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 29 czerwca 2010 r. tytuł wykonawczy nr "[...]", obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości, gdyż jak wynikało z protokołów o stanie majątkowym Spółki, sporządzonych w dniach 11 lutego 2013 r., 11 kwietnia 2013 r., 11 grudnia 2014 r., nie posiadała ona żadnego majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W związku z tym, za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał wniosek strony o wystąpienie do kontrahentów Spółki, tj. C. i Grupy D. o zaświadczenia dotyczące zrealizowanych egzekucji. Jakkolwiek Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położnej w W., gm. G., to jednak majątek ten nie mieści się w kategorii majątku realnego, z którego egzekucja jest możliwa i przyniesie wymierny efekt w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych. Na ww. nieruchomości ustanowione zostały hipoteki o łącznej wysokości 3.014.261,40 zł i jest z niej prowadzona egzekucja. Ponadto Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a na rachunku bankowym brak jest środków, umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Również próby wyegzekwowania wierzytelności od kontrahentów Spółki, nie przyniosły żadnego rezultatu, gdyż pismem z dnia 23 marca 2015r. E. S.A. poinformowała, że co prawda posiada zobowiązanie wobec A. z tytułu dzierżawy nieruchomości, jednak nie zostało ono uregulowane, gdyż nie dysponuje środkami umożliwiającymi realizację zajęcia. Natomiast F. Sp. z o.o., poinformowała, że nie uznaje zajętej wierzytelności, bowiem Spółka pozostaje jej dłużnikiem. Ponadto, z raportów poborcy skarbowego wynikało, że nie mógł dokonać czynności, gdyż nie odnalazł pod wskazanym adresem ww. Spółki. Z wydruku z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r. z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 437.000 zł, natomiast jej łączne zobowiązania wymagalne, zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne, wynoszą 3.373.431,70 zł, w tym ww. obciążenia na hipotece na nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości W.. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś członek zarządu nie wywiązał się z obowiązku wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 26 marca 2010 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8) w kwocie 64.206,36 zł, z terminem płatności do 31 marca 2010 r. Do chwili obecnej zobowiązania w nim wykazanego nie uiściła, a ponadto posiadała zaległość w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej wysokości 252.368,61 zł, ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 16.816,34 zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości 16.816,34 zł, za poszczególne okresy od 02.2009r. do 05.2015r.. Ponadto, Spółka dokonała ostatniej dobrowolnej wpłaty w dniu 29 lutego 2012 r. W związku z tym, za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek o niewypłacalności Spółki tylko w oparciu o nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłości nastąpiło w czasie właściwym, organ odwoławczy podkreślił, że już w dniu 5 listopada 2009 r. Spółka, pomimo dobrej kondycji finansowej oraz majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne, tj. zaległość w Urzędzie Skarbowym w O. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., z terminem płatności do 31 marca 2010 r. w kwocie 64.206,36 zł oraz zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za okres 02,03,05,06,08,09,10.2009 r., w łącznej wysokości 211,15 zł. Tym samym strona była zobowiązana do złożenia w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., tj. najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2010 r., wniosku o jej upadłość, czego jednak nie uczyniła. Organ odwoławczy podkreślił, że zaprzestanie płacenia długów uzasadnia ogłoszenie upadłości, chociażby kondycja finansowa Spółki była dobra, a wartość majątku dłużnika przewyższała sumę jego długów. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. W konsekwencji organ uznał, że strona nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Za bezzasadny i niecelowy organ odwoławczy uznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie zarząd powinien taki wniosek złożyć. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazano, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, który z jednej strony podkreślał, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, sytuacja ekonomiczna podmiotu była dobra, a z drugiej strony wskazywał, że powinien on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka niewypłacalności spółki stanowi odrębną, samodzielną i wystarczającą podstawę do zgłoszenia przez członka zarządu upadłości spółki, od przesłanki wyrażonej w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 212 w związku z art. 118 §1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wydanie i doręczenie decyzji z przekroczeniem 5-letniego terminu przedawnienia na jej wydanie i doręczenie. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, organ odwoławczy wskazał, że w art.118 §1 O.p., przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło w dniu "[...]", tj. przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art.118 §1 O.p., to norma prawna w nim zawarta, nie została naruszona. Powołane przez stronę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2008r., K 16/07 (OTK-A 2008/8/136), nie mogło mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Następnie organ wskazał, że w 2015 r. zastosowano dwa kolejne środki egzekucyjne, tj. zajęcie innych wierzytelności w E. SA w dniu 2 marca 2015 r. oraz zajęcie rachunku bankowego w G. SA w dniu 9 czerwca 2015 r. W związku z ostatnim skutecznym zajęciem rachunku bankowego w G. SA, o którym Spółka została zawiadomiona, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawni się dopiero z dniem 10 czerwca 2020 r. Skoro zatem nie przedawniło się ww. zobowiązanie podatkowe na podmiocie głównym, to tym samym możliwe było przeniesienie odpowiedzialności za nie na osobę trzecią. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 116 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej. Podkreślił, że strona w żaden sposób nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że Spółka nie uregulowała spornej zaległości podatkowej oraz innych zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie organu, jest to wystarczająca przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 w związku z art. 116 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że z brzmienia art. 116 §1 O.p. wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, w związku z tym organ nie ma obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Niewykonywanie zobowiązań przez Spółkę miało zaś charakter trwały, ponieważ zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych od 2010 r. i do chwili obecnej ich nie uiściła. W konsekwencji, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 181 i art. 191 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący opisanej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 11 §1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 O.p. w związku z art. 233 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 118 §1 w związku z art. 211 i art. 212 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sprawie nie jest wymagane doręczenie decyzji o ustaleniu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki tylko i wyłącznie jej wydanie przed upływem 5-letniego terminu; Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny na wynik sprawy, w tym: - art.120, art.121 w związku z art.116 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej; - art.122 i art.187 §1 w związku z art.116 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd tej Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości; - art.197 §1 w związku z art.188 i art.121 oraz 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, tj. w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art.116 §1 ust.1 pkt a w związku z art.188 i art.197 §1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. wykazania przez skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, czy były przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli tak, to w jakim terminie, podczas gdy wniosek dowodowy skarżącego w postaci opinii biegłego z zakresu analizy finansowej przedsiębiorstwa miał na celu wykazanie tejże okoliczności. Skarżący podniósł na podstawie art.118 §1 O.p. zarzut przedawnienia z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji został wydana i doręczona podatnikowi po upływie 5-letniego okresu przedawnienia. W związku z powyższym, wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie zarząd powinien taki wniosek złożyć, a tym samym, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśniła, że złożony w skardze wniosek dowodowy nie jest wnioskiem w rozumieniu art.106 §3 p.p.s.a., a argumentem uzasadniającym zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.718 ze zm.) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.". Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art.118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA z 2008r., nr 2, poz.22), gdyż art.118 §1 O.p. ma takie samo brzmienie jak w chwili podejmowania ww. uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do wykładni terminu "wydanie decyzji", użytego w art. 118 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., dokonał analizy tego przepisu i zwrócił uwagę na zmiany, jakie wprowadzono w nim ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Przed tą nowelizacją termin przedawnienia prawa do wymiaru (art. 118 § 1), jak i termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2), należało liczyć od wydania decyzji. Po nowelizacji ustawodawca zróżnicował wyraźnie pojęcia występujące w obu jego jednostkach redakcyjnych, odnosząc je w § 1 do wydania decyzji, natomiast w § 2 do jej doręczenia. NSA stwierdził, że "(...) Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Op., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych wypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem. Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p., jak wykazano wyżej, ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). (...) Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 232). (...) Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji. W tym stanie rzeczy, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia.". Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została doręczona skarżącemu w dniu 18 stycznia 2016r., to upłynął 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art.118 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko, w którym pod pojęciem "wydania decyzji", użytym w powołanym przepisie, należy rozumieć również "doręczenie decyzji". Decyzja organu I instancji wydana została przed końcem 2015r., a zatem 5-letni termin do jej wydanie, nie upłynął. Bez znaczenia dla biegu tego terminu pozostaje kwestia daty doręczenia tej decyzji skarżącemu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Rozpoznawana skarga podnosi w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., lecz wiąże go z błędnym ustaleniem faktycznym, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego. Jest to zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki w 2010r., a w konsekwencji ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p. W tych kwestii zarzuty skargi są więc trafne. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 ww. artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art.52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ustalenie daty, w której wniosek o zgłoszenie upadłości, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego powinien zostać przez członków zarządu złożony jest niezwykle istotne, gdyż data ta determinuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w myśl art.116 § 1 O.p.. Faktem niespornym w sprawie jest okoliczność, że skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie od 5 listopada 2009r. do 5 lipca 2010r. Był on zatem członkiem zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych wymienionych w zaskarżonej decyzji. Na obecnym etapie postępowania w sprawie nie są kwestionowane ustalenia i oceny dokonane co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna. Podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie nie dopatrzył się także Sąd. Nie jest sporna także kwestia, że nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący kwestionuje natomiast ustalony przez organy termin, do którego powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że pomimo dobrej kondycji finansowej oraz majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, Spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne: zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 64.206,36 zł (termin płatności upłynął 31 marca 2009r.) oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne za wskazane miesiące 2009r. w łącznej wysokości 211,15 zł. W konsekwencji powyższego do 14 kwietnia 2010r. członkowie zarządu Spółki mieli obowiązek zgłosić wniosek o jej upadłość. Powyższe ustalone zostało po analizie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki za lata 2009-2014 dokonanej na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę, sprawozdań finansowych oraz rachunków zysków i strat, deklaracji VAT-7. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art.11, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r., stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Z kolei stosownie do treści art.21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art.21 ust.2). W świetle powyższych przepisów, do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, konieczny jest prawidłowe ustalenie, czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Poczynione w tej kwestii przez organy ustalenia, Sąd uznał za niewystarczające i nieprawidłowe. Organ nie przeanalizował sytuacja finansowej Spółki według stanu z roku 2010, w świetle zgromadzonych dokumentów. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r. wynika, że na aktywa Spółki w łącznej wysokości 2.889.002,71 zł składały się przede wszystkim rzeczowe aktywa trwałe (1.262.688,85 zł) i należności krótkoterminowe (1.180.714,89 zł). Środki pieniężne w kasie i na rachunkach to kwota 35.242,11 zł, a krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – 85.707,56 zł. Kapitał własny Spółki w kwocie 366.779,67 zł to głównie kapitał podstawowy (250.000 zł) i zysk (113.730,13 zł). Zobowiązania krótkoterminowe wykazano na kwotę 2.522.223,04 zł, w tym kredyty i pożyczki w wysokości 1.465.659,78 zł, z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności – 366.265,87 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń – 359.833,58, z tytułu wynagrodzeń – 35.656,29 zł i inne - 44.807,52 zł. Z bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010r. oraz dołączonych do nich informacji dodatkowej i sprawozdania zarządu z działalności w 2010r. wynika, że na koniec 2010r. aktywa trwałe Spółki stanowiły jej środki trwałe, które obciążone były licznymi hipotekami umownymi i przymusowymi na znaczne kwoty. Aktywa obrotowe natomiast stanowiły zapasy w kwocie 447.278,23 zł i należności krótkoterminowe w wysokości aż 2.167.700,14 zł. Z kolei środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych stanowiły jedynie kwotę 530,76 zł. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowy to kwota 112.071,51 zł. Po stronie pasywów Spółka wykazała natomiast kapitał własny w kwocie 467.308,80 zł (w tym kapitał podstawowy 250.000 zł i zysk 100.779,67 zł), brak zobowiązań długoterminowych i zobowiązania krótkoterminowe w wysokości aż 4.087.296,74 zł (w tym kredyty i pożyczki w wysokości 1.779.743,38 zł, z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności – 1.520.310,64 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń – 294.253,28 zł). Z powyższego wynika, że w latach 2009-2010 Spółka zaciągnęła na znaczne kwoty pożyczki i kredyty zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, które obciążyły jej majątek nieruchomy. Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne stanowiły stosunkowo niewielkie kwoty. Znaczne natomiast były zobowiązania krótkoterminowe Spółki, które przekraczały należności krótkoterminowe. W ocenie Sądu dla pełnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w 2010r. konieczne jest przeanalizowanie ksiąg handlowych Spółki i jej przepływów finansowych. Zbędne jest natomiast dokonywanie analizy sytuacji Spółki w latach 2011-2014, skoro zobowiązanie, za które odpowiedzialność ponosi skarżący powstała w 2010r.. Zgodzić należy się natomiast z organem, że dla oceny stanu finansowego Spółki nie jest on zobligowany do powołania biegłego, gdyż może jej dokonać we własnym zakresie. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że brak zasięgnięcia opinii od osoby posiadającej wiadomości specjalne dyskredytuje całe postępowanie podatkowe. Wskazać w tym zakresie należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie Sądu organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2991/12, dostępne w CBOSA). W sprawie naruszona także została zasada przekonywania, wyrażona w art.124 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jej wewnętrze sprzeczne - organ stwierdził, że "(...) w latach 2009-2010 kondycja finansowa Spółki była dobra, bowiem łącznie osiągnęła dochód w wysokości 934.628,78 zł, który umożliwiał regulowanie zobowiązań publicznoprawnych", a jednocześnie ustalił, że najpóźniej do dniu 14 kwietnia 2010r. skarżący miał prawny obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość, co nie jest zgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z "Informacji dodatkowej (załącznik do bilansu oraz rachunku wyników) spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r." wynika jednoznacznie, że w dniu 10 listopada 2011r. Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego dla m.st. W. X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, sygn. akt "[...]". Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien dokonać szczegółowej analizy bilansu za 2009r. i szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w 2010r., w tym przeanalizować jej księgi handlowe i przepływy finansowe, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z jej sytuacją w 2010r. i stwierdzenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości Dopiero po dokonaniu prawidłowych ustaleń w tym zakresie możliwa będzie ocena, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności, czy ponosi on winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).