I FSK 312/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 229/16 w sprawie ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 229/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. J. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w wydanych w sprawie kolejno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzjach, że skarżąca w okresie objętym kontrolą, obejmującą poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. telefonami komórkowymi i modemami, nie spełniając warunków do korzystania ze stosowanej przez siebie preferencyjnej metody opodatkowania w systemie VAT marża, określonej w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą VAT". Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej zwanej w skrócie - "O.p.", poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poparcie stanowiska organów podatkowych z którego wynika, iż uznały one, że wszystkie sprzedawane przez skarżącą towary były towarami nowymi, pomimo nieprzedstawienia dowodów na poparcie twierdzeń organów podatkowego zawartych w zaskarżonych decyzjach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; II. Prawa materialnego, tj. przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywała podatniczka nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie. III. Przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie braku spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża wynikających z art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10 ustawy o VAT, gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Na wstępie należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 120 ust. 4 powołanej ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast w art. 120 ust. 10 tej ustawy ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 procedury rozliczenia podatku w systemie VAT-marża. Z kolei w art. 120 ust. 1 pkt 4 definiuje pojęcie "towarów używanych", wskazując, że rozumie się przez nie ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Na tle tak brzmiących przepisów, słuszne jest stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że definicja "towarów używanych" wykorzystywana przy procedurze opodatkowania marży obejmuje towary używane w powszechnym tych słów znaczeniu. Zatem o tym, czy dany towar jest towarem używanym w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Pojęcie "towary używane" oznacza wszystkie towary, które nie są fabrycznie nowe. W tym kontekście i przy takim rozumieniu pojęcia towarów używanych wskazać należy, że ze zgromadzonego i poprawnie ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca nie sprzedawała towaru używanego. Przede wszystkim należy podkreślić, że to sama podatniczka w wyjaśnieniach z 29 sierpnia i 3 września 2014 r. przyznała, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony i modemy były nowe. Okoliczność tę skarżąca potwierdzała w gwarancjach jakości towaru, jak również w opisach zainicjowanych przez nią aukcji na portalu Allegro, w których używane były określenia "telefony nowe", "bateria nieformatowana", "nowe modemy", a w jednym przypadku "nowe, nie używane" (przy czym określenie w ofercie, że towar jest nowy nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że "wygląda jak nowy", a określenie "bateria nieformatowana" nie jest tożsame z określeniem "bateria niewymagająca formatowania", jak to obecnie próbuje tłumaczyć się w skardze kasacyjnej). O powyższym świadczą również oświadczenia losowo wybranych przez organy nabywców, którzy podali, że kupili od skarżącej nowy sprzęt, wystawianie na jednej aukcji więcej niż jednej sztuki danego typu telefonu lub modemu, czy wyjaśnienia skarżącej, że sprzedawane przez nią telefony znajdowały się w oryginalnych kartonikach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych, zaklejone lub zaplombowane. Zasadna przy tym była ocena Sądu I instancji, że późniejsze twierdzenia skarżącej zawarte w jej pisemnym oświadczeniu i w odwołaniu o tym, iż sprzedawała towary używane nie są wiarygodne i złożone zostały wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, zwłaszcza że nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć wyżej zaprezentowanego stanowiska, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej materii, stanowiące wyłącznie polemikę z prawidłowymi twierdzeniami organów i Sądu I instancji, abstrahuje całkowicie od powoływanych w zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu wyroku ww. dowodów wskazujących na tezy odmienne. W istocie również jest to powielenie argumentacji jaka znalazła się w odwołaniu oraz skardze skierowanej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim i nie zawiera żadnych nowych treści, które mogłyby zmienić zapatrywanie w sprawie. W szczególności nie są wiarygodne twierdzenia o tym, że pomimo innych opisów znajdujących się na aukcjach, w rzeczywistości skarżąca oferowała towary używane, wprowadzając tym samym potencjalnych kupujących w błąd. Słuszna była ocena Sądu I instancji, że zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze, może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś, taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie zatem działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji. Sprzeczne ze stanem faktycznym są również podniesione przez pełnomocnika strony argumenty, że gwarancja nigdy nie była wystawiana przez skarżącą, a zawsze przez pierwszego sprzedawcę z rynku detalicznego i przekazywana pierwszemu nabywcy, gdyż w tym zakresie organ słusznie wskazał na odmienne oświadczenia nabywców. Ponadto, odmiennie od stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, w dokumentach nabycia dokonanego przez skarżącą w kontrolowanym okresie brak jest dowodów potwierdzających zakup od osób wskazanych w fakturach wystawionych przez M. i S. Wreszcie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko organów i Sądu I instancji o tym, że czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania, a także wgrywanie polskiego menu nie mają nic wspólnego z użytkowaniem telefonu, a więc wykorzystaniem przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem i możliwościami. Na skarżącej, jak wskazał Sąd I instancji, spoczywał obowiązek wykazania, że nabywała towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez nią czynności. Poza wszystkim jednak strona skarżąca pomija okoliczność, że w większości przypadków nie mogła opodatkować sprzedaży w systemie VAT-marża i z tego powodu, że nie udokumentowała źródła nabycia towaru, w szczególności pochodzącego od osób prywatnych. Wezwania wysłane przez organ do rzekomych sprzedawców z Berlina, poza jednym, zostały zwrócone z adnotacją niemieckiego urzędu pocztowego "Nie ustalono adresata/firmy pod wskazanym adresem", natomiast jedna osoba, która odebrała wezwanie stwierdziła, że nie zna B. J. i nie sprzedawała jej telefonów. Ustalenia powyższe nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, albowiem brak w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Tymczasem w świetle przytoczonej przez Sąd I instancji treści m. in. art. 120 ust. 10, ust. 15 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT-marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie powoduje, że nie może zostać uwzględniony zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Stanowi on bowiem konsekwencję zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną i stosownego w tym zakresie wniosku.