I SA/Gl 847/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącego K. L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...] określającą skarżącemu stratę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w wysokości [...] zł, to jest w kwocie niższej od kwoty [...] zł, którą skarżący zadeklarował w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-38 za ten rok. 2.1. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego nie kwestionował ustalenia wysokości przychodów, która była tożsama z kwotą wskazaną w zeznaniu i wyniosła [...] zł. Autor odwołania nie zgodził się natomiast z przyjętym sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził bowiem, że koszty te kształtują się na poziomie [...] zł, a zatem są o [...] zł niższe od kwoty zadeklarowanej przez skarżącego ([...] zł). U podstaw tej kwalifikacji legło stwierdzenie braku możliwości zaliczenia tych wydatków, które nie zostały przez skarżącego udokumentowane ([...] zł) oraz niemożność uwzględnienia całych kwot prowizji uiszczonych przez skarżącego na rzecz: 1) A. – w kwotach [...] zł oraz 2) B. – w kwocie [...] zł. Jakkolwiek w odwołaniu pełnomocnik skarżącego zażądał uchylenia tej decyzji w całości, to jednak przedstawiona przezeń argumentacja sprowadzała się do wykazania jej nieprawidłowości w zakresie dotyczącym wyłącznie wspomnianych kwoty prowizji. Autor odwołania nie zgodził się z organem kontroli skarbowej, że wydatki te związane były bezpośrednio z nabyciem akcji. Stwierdził natomiast, że miały one charakter tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu potrącanych w roku ich poniesienia. Zarazem wyjaśnił, że wspomniani kontrahenci skarżącego nie mieli statusu domów maklerskich obowiązkowo pośredniczących w obrocie akcjami, lecz byli podmiotami świadczącymi odpłatne usługi pośrednictwa finansowego. Z kolei zapłacone prowizje pozostawały w ogólnym związku z całością transakcji, nie zaś w ścisłej i bezpośredniej zależności z konkretnymi operacjami na akcjach. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo postąpił, kwalifikując jedynie część tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie decyzja przez niego wydana narusza art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. (w następstwie niezastosowania tych przepisów) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. (poprzez ich zastosowanie). 2.2. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że w istocie wspomniane wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi pośrednictwa finansowego należy kwalifikować do pośrednich kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.) i nie stanowią one ani wydatków, bez poniesienia których nie byłoby możliwe nabycie lub zbycie papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), ani prowizji należnej od kredytu, za który nabycia takiego dokonano (art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f.). Zarazem dodał, że w rozpatrywanym przypadku zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie (w tym ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego) nie pozwala na stwierdzenie, by koszty te rzeczywiście zostały poniesione. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej błędnie uznał, iż odsetki i prowizje od kredytów bankowych zaciągniętych przez skarżącego stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w ocenie organu odwoławczego do wydatków tych należy stosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także nieprawidłowo (w niniejszej sprawie) uwzględnił te spośród nich, które zostały poniesione w roku ubiegłym. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie powinno sprowadzać się do stwierdzenia, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o [...] zł, co prowadziłoby do uznania, że w badanym roku podatkowym osiągnął dochód (a nie: poniósł stratę) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jako że takie rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony, a poza tym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie byłoby możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zdecydował się jednak na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 144 § 5 o.p. Jak bowiem podniósł, wobec braku wskazania adresu do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ powinien (w świetle tego przepisu) doręczyć decyzję w swej siedzibie. Tymczasem uczynił to za pośrednictwem operatora pocztowego. 3.2. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionego w niej zarzutu, stwierdził, że w piśmie z dnia [...] r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącego wskazał swój adres do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej (adres skrytki użytkownika na platformie e-PUAP). Z uwagi jednak na to, że podjęta następnie próba doręczenia mu pisma okazała się bezskuteczna (zgodnie z informacją z e-PUAP skrytka o tym adresie nie została odnaleziona), pismo to doręczono przez operatora pocztowego, informując, że – wskutek zaistniałych przeszkód – kolejne pisma w sprawie będą doręczane w ten sposób, chyba że organ zostanie poinformowany o prawidłowym adresie elektronicznym, co – jak dotąd – nie nastąpiło. Przy tym organ stwierdził, że celowościowa wykładnia przepisów dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym nie pozwala na uznanie, by w braku możliwości dokonania doręczenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej konieczne było dokonanie tej czynności w siedzibie organu i zarazem niemożliwe było skorzystanie z usług operatora pocztowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie jest zasadna, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zasługuje na oddalenie. 5. W skardze podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 144 § 5 o.p., poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast w siedzibie organu podatkowego. Wskazując na relewantne w tej mierze regulacje prawne należy zatem przytoczyć treść art. 144 o.p. Stosownie do tego przepisu: "§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." Wskazane brzmienie art. 144 o.p. uzyskał na mocy art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Ta ustawa wprowadziła także do Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98), a w tym m.in. art. 138c o.p., zgodnie z którym (§ 1) pełnomocnictwo wskazuje adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Stosownie zaś do wprowadzonego art. 138e § 1 - pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 138j § 1 pkt 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa szczególnego, co nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330). Jednocześnie ustawodawca w przepisie przejściowym, tj. w art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. postanowił, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Obok powyżej wskazanych regulacji zagadnienie doręczania pism w postępowaniu podatkowym w formie elektronicznej reguluje m.in. art. 144a i 152a o.p. Zgodnie z art. 144a § 1 o.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. 6. Przedstawiając zaś istotne dla sprawy – w kontekście treści skargi – okoliczności stanu faktycznego, należy wskazać, że skarżący ustanowił doradcę podatkowego pełnomocnikiem przed dniem 1 stycznia 2016 r. Organ pierwszej instancji decyzję z dnia [...] r. doręczył więc za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 144 o.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). W związku z tym, że w toku postępowania odwoławczego nastąpiła wyżej wskazana zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, dotycząca doręczeń i pełnomocnictw, pełnomocnik podatnika w piśnie z dnia [...] r. podał swój adres e-mail (adres "zwykłej" poczty elektronicznej), jako adres do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec powyższego organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. wezwał pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego, który umożliwia organowi doręczanie dokumentów i uzyskanie wymaganego przepisami elektronicznego urzędowego poświadczenia odbioru. Wskazał też, że uprzednio podany adres e-mail takiego urzędowego poświadczenia odbioru nie generuje. Organ dodał również, że pełnomocnictwa złożone przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie wymagają uzupełnienia o elektroniczny adres dla doręczeń. W odpowiedzi, pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...] r. podał, że jego adresem dla doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest następujący adres skrytki użytkownika na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej: [...]. Na wskazany adres elektroniczny organ nieskutecznie usiłował doręczyć pełnomocnikowi podatnika postanowienie z dnia [...] r. Uzyskany komunikat brzmiał: "Nie znaleziono adresu skrytki: [...], kod błędu 0". W efekcie, postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty. Tą drogą doręczono mu także postanowienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu 1 kwietnia 2016 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, sfotografował ich wybrane fragmenty i nie zgłosił uwag. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty. 7. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu argumentacja skargi jest niezasadna. Po pierwsze, zważywszy na treść obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 i art. 138e o.p. w związku z art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. pełnomocnik (doradca podatkowy) nie miał obowiązku wskazywać adresu elektronicznego. Prawidłowo więc organ w reakcji na pismo pełnomocnika z dnia 4 stycznia 2016 r. pouczył go, że w tym przypadku taki obowiązek nie zachodzi, lecz jeśli pełnomocnik ma taką wolę, to może skorzystać z tej formy doręczania pism, jednakże musi wskazać adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego urząd może doręczać dokumenty elektroniczne oraz otrzymywać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe poświadczenie odbioru; nie spełnia tych warunków adres poczty elektronicznej pełnomocnika (adres e-mail). W tej mierze zastosowanie znajdują bowiem regulacje dotychczasowe (art. 144a § 1 i art. 152a o.p.). Po drugie, skoro pełnomocnik – doradca podatkowy nie miał obowiązku, lecz tylko uprawnienie wskazania elektronicznego adresu dla doręczeń, to w sprawie nie miał zastosowania obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 144 § 5 o.p., którego naruszenie zarzuca się w skardze. Przepis art. 144 § 5 o.p. dotyczy tylko sytuacji prawnej, która została wprowadzona do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2016 r., a polega na tym, że kwalifikowany pełnomocnik, po dniu 1 stycznia 2016 r., w wykonaniu ciążącego na nim ustawowego obowiązku, składa pełnomocnictwo według wzoru określonego na podstawie art. 138j o.p., w tym podając elektroniczny adres dla doręczeń stosownie do art. 138c o.p. W odniesieniu do fakultatywnego (na wniosek) doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji w formie elektronicznej należy zaś stwierdzić, co następuje. We wspomnianym piśmie z dnia 4 stycznia 2016 r. pełnomocnik – w istocie stosując art. 144a § 1 pkt 2 o.p., a nie zaś czyniąc zadość art. 138c w zw. z art. 144 § 5 o.p. - wyraził pisemną wolę doręczania mu pism drogą elektroniczną, wskazując organowi adres zwykłej poczty elektronicznej. Organy podatkowe słusznie jednak uznały, że wskazanie takiego adresu nie uprawniało do odstąpienia od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania podatkowego i wezwały pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 144a i 152a o.p. Kluczowe znaczenie w tym przypadku miały bowiem regulacje zawarte w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114) oraz w art. 152a o.p. Z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. (m.in. przez organy administracji rządowej) następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP - art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 o.p. Chodzi mianowicie o to, by organ dysonował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany w piśmie z dnia 4 stycznia 2016 r. adres elektroniczny pełnomocnika (adres e-mail) wymogów tych nie spełniał, stąd też prawidłowo organ odwoławczy wezwał pełnomocnika do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego, tj. kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o urzędowym poświadczeniu odbioru. Pełnomocnik w piśmie z dnia [...] r. przesłał – jak podał – adres skrytki użytkownika na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej, jednak ten adres okazał się wadliwy. W tej sytuacji, zasadnie organ doręczył pełnomocnikowi korespondencję za pośrednictwem operatora publicznego. Na marginesie Sąd zwraca też uwagę, że pełnomocnik zapoznając się z aktami sprawy po doręczeniu mu za pośrednictwem operatora pocztowego dwóch przesyłek nie podniósł w tej mierze zastrzeżeń. Ponadto, w skardze nie wskazał, w jaki sposób miałyby zostać naruszone prawa podatnika, skoro postanowienia, a finalnie decyzja organu odwoławczego, zostały doręczone pełnomocnikowi w formie papierowej i bez przeszkód mógł się z nimi zapoznać. 8. Mając na uwadze art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd podnosi również, że przeprowadzona kontrola nie wykazała naruszeń innych przepisów postępowania, w tym szczególnie o postępowaniu dowodowym, a także przepisów prawa materialnego. Skarga tych zagadnień w ogóle nie podnosi, Sąd akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji, a zatem dalej idące rozważania w tej materii nie są konieczne. 9. Z tych wszystkich względów skarga została oddalona.