I GSK 351/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 632/16 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie niezakończonej procedury tranzytu 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] kwietnia 2013 r.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz [A.] Spółki z o.o. w S. 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 632/16 oddalił skargę P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC) z dnia (...) kwietnia 2013 r., nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu (..) sierpnia 2009 r. Spółka złożyła w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" w G. wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie (...), oraz że nadawcą towaru jest firma J. F. I. E. C., a odbiorcą firma E. z Ż. na S.. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez urząd celny pod numerem T1 MRN (...). W dniu (...) stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: NUC) wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez Spółkę (jako głównego zobowiązanego) i S. W. (jako przewoźnika) na podstawie dokumentu T1 MRN (...) z dnia (...) sierpnia 2009 r. W toku tegoż postępowania NUC uznał, że złamane zostały warunki procedury tranzytu, a towar został usunięty spod dozoru celnego. NUC decyzją z dnia 9...) marca 2010 r., nr (...), wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 z późn. zm, dalej: Prawo celne), w związku z art. 96 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 302, s. 1, dalej: WKC), umorzył postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez Spółkę na podstawie dokumentu T1 MRN (...), przyjmując, że - z uwagi na miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego - organem właściwym do prowadzenia postępowania jest Naczelnik Urzędu Celnego (...). Następnie NUC wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia (...) września 2011 r. (utrzymaną następnie w mocy przez DIC decyzją z dnia (...) lutego 2012 r.) uchylił decyzję własną z dnia (...) marca 2010 r. oraz wymierzył należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu wznowieniowym (jak i samo postanowienie o wznowieniu postępowania) zostały jednak uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., o sygn. akt III SA/Gd 308/12, w którym Sąd uznał, że ustalenia w zakresie tego, jaki organ jest właściwy do prowadzenia postępowania, nie mogą automatycznie przekładać się na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli w dalszym ciągu istnieje przedmiot tego postępowania (określenie długu celnego). Na skutek wspomnianego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku DIC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUC z dnia (...) marca 2010 r. i w konsekwencji - decyzją z dnia (...) lutego 2013 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją DIC z dnia (...) kwietnia 2013 r., nr (...) - stwierdził nieważność powyższego rozstrzygnięcia NUC, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zdaniem DIC, decyzja z dnia (...) marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 O.p., bowiem zmiana właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, a więc nie może być podstawą do jego umorzenia. DIC nie uwzględnił przy tym zarzutu, zawartego w odwołaniu Spółki, naruszenia art. 247 § 2 O.p., gdyż uznał, że terminy przedawnienia określone w art. 68 i art. 70 O.p. nie mają zastosowania przy ustalaniu ram czasowych dla wydania decyzji określających kwotę długu celnego, lecz odnoszą się ściśle do decyzji wydawanych w sprawach podatkowych. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 543/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Spółki z o.o. w S. na decyzję DIC z dnia (...) kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu I instancji, organ administracji prawidłowo uznał, że decyzja NUC z dnia (...) marca 2010 r. była dotknięta wadą nieważności, bowiem umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Sąd uznał, że pozostawienie decyzji umarzającej postępowanie w obiegu prawnym byłoby także sprzeczne z wytycznymi udzielonymi organowi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12 (tj. obligującymi organ do poszukiwania wszystkich dłużników celnych) i uniemożliwiłoby ich realizację. Zdaniem Sądu, organ administracji prawidłowo również ocenił, że naruszenie wspomnianego przepisu miało charakter rażący (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie - potwierdza istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sądu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 897/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., stwierdził, że sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – czyli szczególnego postępowania nadzwyczajnego, mającego obalić domniemanie zgodności z prawem ostatecznej decyzji. Przedmiot takiego postępowania powinien być zatem bardzo wąsko zakreślony i powinno ono być ograniczone jedynie do badania kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu kasacyjnego wypowiadanie się w kwestii konieczności podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia istnienia i wysokości ewentualnego długu związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego jest przekroczeniem granic sprawy, a zatem i art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., wyjaśnił, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, w wyroku z dnia 23 października, sygn. akt III SA/Gd 308/12, nie zostały zawarte wytyczne nakazujące wyeliminowanie z obrotu decyzji NUC z dnia (,,,) marca 2010 r. Sprawą, w której mogą mieć ewentualnie zastosowanie oceny prawne i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12, będzie dopiero sprawa wymiarowa, oczywiście w przypadku uprzedniego i skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia (...) marca 2010 r. Sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że zgodnie z tym przepisem o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że do wydania decyzji z dnia (...) marca 2010 r. doszło już po tym, jak wcześniej, przy piśmie przewodnim z dnia 9...) marca 2010 r., NUC przekazał sprawę Naczelnikowi I Urzędu Celnego (...), gdyż uznał się niewłaściwym. Przytaczając część uzasadnienia ww. decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynika z niego, iż decyzja została wydana ponieważ dla NUC, wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie-prawnika) mogą do siebie pasować. W ocenie Sądu kasacyjnego niedopuszczalne było zatem, aby Sąd I instancji zaniechał zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p. – co do samego naruszenia nie ma wątpliwości – jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. W to miejsce Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia (str. 7 uzasadnienia wyroku): "Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej miało w niniejszej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów". Niedopuszczalne było też – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjęcie, że: "W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". W ocenie Sądu kasacyjnego fakt, że Naczelnik I Urzędu Celnego (...) nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z (...) marca 2010 r., a ponadto zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez NUC z dnia (...) marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika I Urzędu Celnego (...). Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że ustawodawca w prawie celnym nie zastosował generalnego odwołania się do Ordynacji podatkowej, na tej zasadzie, że jej przepisy mają odpowiednie zastosowanie w kwestiach nieuregulowanych w prawie celnym lub WKC. W szeregu przepisach (art. 61 ust. 1 i ust. 5, art. 65 ust. 6a i ust. 6b, art. 66 ust.1, art. 67a, art. 72, art. 73, art. 74 i art. 102 Prawa celnego) ustawodawca bardzo precyzyjnie, nawet do najmniejszej jednostki redakcyjnej wskazuje, w jakich kwestiach, i to jedynie odpowiednio, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie. Wśród tych przepisów nie ma przepisów wymienionych w § 2 art. 247 O.p. Jednakże nawet gdyby ustawodawca zawarł jedynie ogólną klauzulę, to również przepisy wymienione w § 2 art. 247 O.p. nie mogłyby mieć zastosowania, gdyż w postępowaniu celnym przepisy o przedawnieniu należności celnych nie mogą być zastępowane przepisami o przedawnieniu innych należności niż celne. Generalnie rzecz ujmując, strona skarżąca w zajętym stanowisku w ogóle pomija kwestię "odpowiedniości" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i stara się doprowadzić do zastosowania art. 247 § 2 i 3 O.p. wprost. W związku z tym jej stanowisko w istocie sprowadza się do tego, że przepisy wymienione w art. 247 § 2 O.p. miałyby na potrzeby postępowania nieważnościowego rugować z obrotu prawnego przepisy WKC i Prawa celnego dotyczące przedawnienia należności celnych. Tego rodzaju podejścia wprowadzającego dwa różne terminy przedawnienia w zależności od charakteru prowadzonego przez organ postępowania (nieważnościowe lub wymiarowe) Naczelny Sąd Administracyjny z oczywistych względów nie podzielił, w związku z czym skargi kasacyjnej w tym zakresie nie uwzględnił. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni przywołane wyżej oceny prawne oraz wskazane uchybienia, a przede wszystkim odniesie się nie tylko do samego faktu naruszenia przepisu prawa, ale również wyjaśni, czy - a jeśli tak, to dlaczego - temu naruszeniu należy przypisać charakter rażący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 632/16 uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że znacznie późniejsza bierność Naczelnika Urzędu Celnego (...) w prowadzeniu postępowania po jego nieprawidłowym umorzeniu nie ma wpływu na uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie rażąco naruszała prawo. Sąd zauważył, że brak działania Naczelnika Urzędu Celnego (...) należy postrzegać jako fakt dziejący się poza postępowaniem, albowiem organ ten nie był miejscowo właściwy do prowadzenia tej sprawy. Zatem w żaden sposób jego bierność nie może być uznana za element oceny decyzji o umorzeniu przez NUC postępowania w sprawie, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast praworządnie działające organy administracji publicznej zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 19 O.p). Skoro w niniejszej sprawie, jedynie zdaniem NUC doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej (podczas gdy był on właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej), przy czym naruszeniu tej właściwości organ ten nadał przymiot bezprzedmiotowości postępowania sięgając po możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p., to zdaniem Sądu stanowi to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej, a tym samym jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd I instancji zauważył, że bezprzedmiotowość postępowania wiąże się z brakiem jakiegoś istotnego elementu normy prawnej, na podstawie której i względem której prowadzi się postępowanie administracyjne. Inaczej mówiąc z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. O ile w przypadku naruszenia normy kompetencyjnej, której istotnym elementem jest wyraźnie sformułowane w przepisach prawnych udzielenie kompetencji określonemu podmiotowi (organowi) - zachodzi konieczność zakończenia postępowania decyzją o umorzeniu postępowania, gdyż bezprzedmiotowe jest postępowanie prowadzone przez organ rzeczowo niewłaściwy, to nie ma podstaw do uznania bezprzedmiotowości postępowania w przypadku organu rzeczowo i miejscowo właściwego do prowadzenia postępowania, jakim był NUC i to bez względu na jego przekonanie. Sąd zauważył, że naruszenie przez organ przepisów o właściwości prowadziłoby do stwierdzenia nieważności postępowania na gruncie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdy tymczasem skutku takiego nie wywołuje prowadzenie postępowania przez organ rzeczowo i miejscowo właściwy. W konsekwencji Sąd I instancji podkreślił, że stwierdzenie niewłaściwości miejscowej przez organ nie może być utożsamiane z bezprzedmiotowością postępowania, gdyż konsekwencją stwierdzenia niewłaściwości miejscowej przez organ jest oczywisty obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 O.p. Przepis ten stosować należy odpowiednio w sytuacji w której organ podatkowy zobowiązany do przestrzegania właściwości miejscowej, z urzędu prowadzi postępowanie z naruszeniem przepisów o tej właściwości. W powołaniu na wyżej zaprezentowane rozważania Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania decyzją z (...) marca 2010 r. z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 215 WKC) i to przez ten sam organ, stanowiło rażące naruszenie prawa. Odnośnie wyrażonego na rozprawie przez upoważnionego przez pełnomocnika skarżącej aplikanta radcowskiego, poglądu, że w stanie faktycznym sprawy, nie doszło do rażącego naruszenia prawa – z powołaniem na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gd 738/16, Sąd stwierdził, że w sprawie tej WSA w Gdańsku nie dokonał oceny czy doszło do rażącego naruszenia prawa w sprawie natomiast zlecił poczynienie ustaleń w tym przedmiocie organom celnym. Dalej Sąd I instancji wskazał, że niezasadność dwóch zarzutów, które dotyczyły naruszenia art. 73 ust. 1 Prawa celnego w powiązaniu z art. 227 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 221 WKC została przesądzona w wyroku NSA, na skutek którego Sąd ponownie rozpoznawał sprawę. Powyższy wyrok w całości zaskarżyła Skarżąca zarzucając Sądowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm, dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w trybie szczególności z naruszeniem norm zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, której nieważność stwierdzono, nie cechowało się przymiotem rażącego naruszenia prawa, a nie każde naruszenie prawa skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji (tylko naruszenie kwalifikowane, tj. o randze rażącego), b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., jak również art. 215 WKC, poprzez błędne uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G., umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowy rażąco narusza prawo, bowiem jest wydana z naruszeniem zasady praworządnego działania organów administracji publicznej, wskutek uchybienia przez organ przepisowi art. 208 § 1 O.p., jak również narusza art. 215 WKC (który przecież stanowi jedynie o tym kiedy dochodzi do powstania długu celnego), a to przesądza o jej nieważności, c) art. 190 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wyrokowaniu wykładni, oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 897/14, a którą Sąd I instancji był związany, w szczególności następującej wykładni i oceny: "Nie można też podzielić zawartego na str. 6—7 uzasadnienia wyroku następującego stanowiska WSA: "Nie można zgodzić się z poglądem, ze decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia (...) marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było." oraz: " o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 O.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu", a także "decyzja została wydana ponieważ dla Naczelnika Urzędu Celnego w G., wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie-prawnika) mogą do siebie pasować" i przyjęcie pomimo powyższego, że w niniejszej sprawie naruszenie prawa jest oczywiste i ma walor rażącego naruszenia prawa, d) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji skargi w granicach danej sprawy, a z przekroczeniem tych granic, bowiem Sąd winien był zbadać czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i na tej podstawie orzec, bowiem to katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla granice sprawy w sprawie ze skargi na decyzję stwierdzającą nieważności, tymczasem Sąd rozpoznający sprawę dokonał materialnej oceny sprawy stwierdzając, że istnieją/istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy powstałego długu celnego, e) art. 134 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez wkroczenie w sferę kompetencji organu i faktyczne uzasadnienie za niego wydanej decyzji, co jest sferą zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych, bowiem immamentną częścią decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, co sprawia, że Sąd badając sprawę nie powinien uzupełniać braków dostrzeżonych w uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym kasacyjnie orzeczeniu Sąd I instancji nie wskazał w sposób wyczerpujący, z jakich to konkretnie powodów prawnych, postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe – stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p. Sąd I instancji tylko ogólnikowo odniósł się do pojęcia właściwości miejscowej. Niezależnie jednak od tego Sąd I instancji wyraził stanowisko o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji z dnia (..) kwietnia 2013 r. stwierdzającej rażące naruszenie decyzji z dnia (...) marca 2010 r., a zatem zaakceptował fakt, że decyzja ta w sposób rażący naruszyła art. 208 § 1 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie istota problemu sprowadza się do wskazania konkretnego przepisu prawa, który wyznacza właściwość organu celnego. To ten przepis powinien być poddany w dalszej kolejności ocenie Sądu I instancji, pod kątem rażącego naruszenia prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wynikającej z faktu prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy miejscowo trwała przeszkoda prowadzenia postępowania podatkowego wiąże się z przesłanką natury prawnej. W takim bowiem przypadku prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy zawsze wiąże się z naruszeniem przepisu prawa regulującego ową właściwość miejscową. Sąd I instancji takiego przepisu prawa nie wskazał i nie poddał ocenie, czy przepis ten naruszono w sposób rażący. Z tego też powodu Sąd I instancji nie miał podstaw do oceny czy umorzenie postępowania, ze względu na aspekt właściwości miejscowej, nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 O.p. W sytuacji zaistniałej w tej sprawie, gdy przyczyna bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wynika z niewłaściwości miejscowej organu administracyjnego, stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie celne z powodu rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p. jest uzależnione od uprzedniego stwierdzenia rażącego naruszenia konkretnego przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego. Wskazany problem dotyczący braku oceny w zakresie poziomu naruszenia regulacji prawnej odnoszącej się do właściwości miejscowej organu celnego przypisać należy również decyzji poddanej kontroli sądowej w tej sprawie. Organ administracyjny stwierdził bowiem rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p. w decyzji z dnia (...) marca 2010 r., bez jednoczesnej oceny naruszenia przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego wydającego tę decyzję. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a następnie stwierdzeniu przez organ podatkowy prowadzący to postępowanie niewłaściwości miejscowej oczywistym jest obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 § 1 O.p. Otóż z treści art. 170 § 1 O.p. wynika, że regulacja ta dotyczy tylko postępowań wszczynanych na wniosek i odnosi się do sytuacji, w której podanie złożono do organu niewłaściwego w sprawie. Wszczynając postępowanie z urzędu organ celny (podatkowy) nie może natomiast nakazać prowadzenie postępowania innemu, wskazanemu przez siebie organowi celnemu (podatkowemu). W takim przypadku organ ten zobowiązany jest zakończyć postępowanie decyzją o umorzeniu postępowania (zob. też: J. Borkowski, B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2016, s.1060). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny podzielił zasadność zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn. zm.). Na koszty postępowania składają się kwoty: 200 zł tytułem wpisu od skargi, 480 zł za udział pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, 100 zł tytułem odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, 100 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz 360 zł tytułem sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej oraz udział w sprawie pełnomocnika.