III SA/Gd 650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędziowie Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "o.p."), art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – dalej jako: "u.g.h."), decyzją z dnia 12 marca 2015 r. (nr[...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 80833 zł z tytułu urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenie w styczniu 2014 r. w punkcie gier: [...] R., ul. [...]punktu [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte po otrzymaniu w dniu 10 lutego 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego od spółki A. "Miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na obszarze działalności Naczelnika Urzędu Celnego w G. za styczeń 2014 r." W informacji wskazano przychód z 11 punktów gier położonych na obszarze działalności organu. W odniesieniu do punktu gier w R. przy ul. [...] nr [...], spółka wykazała przychód w wysokości 80833 zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Artykuł 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Ponieważ Spółce cofnięto zezwolenie na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych, organy uznały za zasadne wymierzenie spółce kary, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wysokość kary została ustalona zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. tj. w wysokości 100 % przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskanego z urządzanej gry. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że posiadane przez Spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego zostało cofnięte w związku z doręczeniem Spółce w dniu 15 listopada 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. nr [...] z dnia 12 listopada 2013 r. Zezwoleniem tym objęty był m.in. wymieniony punkt gier na automatach o niskich wygranych. W styczniu 2014 r. Spółka prowadziła zatem w tym punkcie działalność bez zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że art 89 u.g.h., nakładający sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzających gry bez zezwolenia, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. W konsekwencji nie naruszono w zaskarżanej decyzji przepisów prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych w powyższym zakresie. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i tym samym nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego z dnia 1 października 2003 r. (nr[...]), przedłużone następnie decyzją z dnia 14 września 2009 r., obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tę mogła prowadzić, wobec czego nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.; art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (zwanej dalej "k.p.a.") w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e. O.p. i art. 8 u.g.h., poprzez ich rażące zignorowanie wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej udzielającego skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w pierwszej instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez skarżącą; art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania w ocenie Spółki z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym. W ocenie strony skarżącej kluczowym błędem organu było przyjęcie, że z uwagi na cofnięcie nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. (nr[...]) zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (nr[...], przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r.), skarżąca prowadziła gry na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia. Skarżąca wyjaśniła, że w styczniu 2014 r. nadal trwało postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Zdaniem skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 1 października 2003 r. (nr[...]) przedłużona decyzją z dnia 14 września 2009 r., na podstawie której udzielono Spółce zezwolenia na działalność gospodarczą obejmującą urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, we wszystkich objętych zaskarżoną decyzją punktach gier, w okresie za który wymierzono kary, miała charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 12 listopada 2013 r. ([...]) o cofnięciu ww. zezwolenia Spółki, wydana przez ten organ w pierwszej instancji, nie ma - wobec skutecznego wniesienia odwołania przez Spółkę - ani cechy prawomocności, ani nawet cechy ostateczności. Jest to decyzja nieostateczna, która z tego względu w ocenie Spółki nie podlegała wykonaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") . sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas, w zależności od rodzaju naruszenia, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze ww. kryteria Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, na mocy której na Spółkę nałożona została kara za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że kara nie powinna jej być wymierzona z kilku różnych względów. W tym zakresie strona skarżąca wskazuje na trzy odrębne zagadnienia. Po pierwsze, na brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Po drugie, na niemożność nałożenia przez organ kary za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia, skoro na gruncie ustawy o grach hazardowych zezwolenia na urządzanie gier na automatach nie są już udzielane. Po trzecie Spółka wskazuje, że ona sama jednak w styczniu 2014 r. posiadała zezwolenie na prowadzenie gier na automatach, ponieważ decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie była w tym czasie - jak wskazuje Spółka - "niewykonalna, nieostateczna i nieprawomocna". Odnosząc się do najdalej idącego z ww. zarzutów, to jest nieobowiązywania w polskim systemie prawnym art. 89 u.g.h. należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Orzeczono w niej, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale i nie dostrzega powodu, by zwracać się o ponowne wydanie uchwały przez NSA. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. Powyższe rozstrzygnięcia nakazują przyjąć, że, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, przepisy zawarte w art. 89 u.g.h. obowiązują i mogą być stosowane w polskim systemie prawnym. Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z postawionych zarzutów, tj. wskazanie przez Spółkę, że skoro w obecnym stanie prawnym nie można uzyskać zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, organy mogą orzekać kary jedynie za nieposiadanie koncesji na prowadzenie kasyna. Strona w tym zakresie kwestionuje zatem samą konstrukcję art. 89 u.g.h. w następującym brzemieniu, uchwalonym przez ustawodawcę, tj. że: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Wbrew przekonaniu Spółki, objęcie przez ustawodawcę ww. normą podmiotów urządzających gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia jest racjonalne i uzasadnione, mając na uwadze okoliczności takie jak m.in. w przedmiotowej sprawie, tj. dotyczące podmiotu, któremu na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów wydano czasowe zezwolenie na urządzenie gier hazardowych. Podmiot taki może być bowiem błędnie przekonany, że w dalszym ciągu posiada ważne zezwolenie na urządzanie gier, podczas gdy faktycznie zezwolenie to wygasło lub zostało cofnięte. Urządza tym samym gry, na urządzenie których wcześniej posiadał zezwolenie, już się jednak tym zezwoleniem nie legitymując. W takiej sytuacji obowiązująca treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie pozostawia wątpliwości, że podmiot, który nie posiada zezwolenia na które się powołuje, podlega karze za urządzanie gier bez zezwolenia. Kara jest w tym przypadku nakładana przez organ na tej samej podstawie prawnej jak w odniesieniu do podmiotów, które urządzają gry hazardowe bez koncesji. Podniesiony przez stronę skarżącą argument, co do wewnętrznej sprzeczności przepisów ustawy u.g.h. nie może zostać uwzględniony przede wszystkim z tego względu, że prawidłowo ogłoszone przepisy o randze ustawy, obowiązują tak długo, jak długo nie zostaną uchylone. Jak zaś wskazano wyżej, przepisy zawarte w art. 89 u.g.h. podlegają stosowaniu w polskim systemie prawnym, ponieważ zostały prawidłowo ogłoszone, weszły w życie i są obowiązujące - niezależnie od subiektywnej oceny strony, że przepisy ustawy u.g.h. nie powinny nakładać kar na podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazarodowych bez zezwolenia. Skarga strony koncentruje się także na próbie wykazania, że Spółka w styczniu 2014 r. mogła prowadzić działalność w zakresie gier na podstawie udzielonego jej wcześniej zezwolenia. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. (nr[...]) Dyrektor Izby Celnej w G. w całości cofnął A. Sp. z o. o. w W. (dalej zwanej: "spółką", "skarżącą") zezwolenie, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. (nr[...]), przedłużone na kolejne 6 lat decyzją z dnia 14 września 2009 r. (nr[...]), na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 15 listopada 2013 r. W dniu 28 listopada 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. (nr[...]) Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję w sprawie cofnięcia zezwolenia. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Gd 212/14) oddalił skargę A. Sp. z o. o. na powyższą decyzję organu odwoławczego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. (sygn. akt II GSK 2195/14) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Zdaniem strony skarżącej do czasu wydania i doręczenia jej przez Dyrektora Izby Celnej, jako organu drugiej instancji, ostatecznej decyzji cofającej udzielone zezwolenie, pozostawało ono w mocy, a prowadzona na jego podstawie działalność w zakresie automatów do gier w punktach gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji, pozostawała w całości legalna. Zatem skarżąca uważa, że nadal miała prawo do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Oczywiste jest, że decyzja organu I instancji o cofnięciu zezwolenia niewątpliwie nie była decyzją ostateczną. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej posiadała ona jednak przymiot wykonalności. Argumenty strony skarżącej określające ww. decyzję jako "nieprawomocną" są zaś nieadekwatne, ponieważ kwestie prawomocności dotyczą tylko decyzji po kontroli sądu, a w szczególności dotyczą orzeczeń sądowych i rzadko znajdują zastosowanie w odniesieniu do orzeczeń organów administracji. W przedmiotowej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne było zatem wyłącznie odniesienie się do kwestii związanych z wykonalnością nieostatecznych decyzji wydawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, od której w ustawowym terminie wniesiono odwołanie, jest wykonalna i wywołuje skutek nieistnienia zezwolenia, pomimo, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone ostateczną decyzją utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w sprawie cofnięcia zezwolenia. Stanowisko to uwzględnia bowiem, że nie wszystkie decyzje wydawane w oparciu o przepisy ordynacji, to decyzje podatkowe, w tym - decyzje nadające się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści skargi wynika zaś, że strona skarżąca nie dostrzega zasadniczej różnicy pomiędzy kwestią wykonalności decyzji nadających się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym i takich, które nie nadają się do wykonania w trybie egzekucji. Dla uzasadniania swojego stanowiska w sprawie, Spółka przytacza bowiem pogląd orzecznictwa, że, cyt.: " według art. 239 a O. p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Stosowanie zaś do dyspozycji art. 239 e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie, co wynika także ze sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych".(str. 22 akt sądowych). Przytaczając ww. pogląd – niewątpliwie prawidłowy – Spółka błędnie wskazuje jednak, że należy go interpretować jako jednoznaczną wypowiedź orzecznictwa, co do kwestii braku wykonalności nieostatecznych decyzji I-instancyjnych o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier. Z przytoczonego w skardze fragmentu uzasadnienia wynika jednak wprost, że dotyczy on decyzji, nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Decyzja cofająca zezwolenie nie podlega zaś wykonaniu w trybie egzekucji. Przytoczony przez Spółkę podgląd jest tym samym nieadekwatny dla uzasadnienia jej stanowiska w sprawie. Na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. organ cofnął zezwolenie udzielone Spółce. Decyzja ta, choć nieostateczna, stała się wykonalna z dniem doręczenia, gdyż nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 239a o.p.). Na podstawie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie określonej działalności nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Decyzja taka ma charakter decyzji wykonalnej, zaś jej wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością prowadzenia działalności. Z decyzji tej wynika obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności przez podmiot, któremu cofnięto zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia działalności w lokalizacjach wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji zezwalającej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dalsze prowadzenie gier przez Spółkę stało się nielegalne. Pomimo tego, że decyzja pierwszoinstancyjna o cofnięciu zezwolenia była wykonalna już z chwilą jej doręczenia, Spółka w dalszym ciągu prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach, do czego w jej ocenie uprawniało ją skuteczne zaskarżenie decyzji o cofnięciu zezwolenia. Jak wskazano wyżej, decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 listopada 2013 r. o cofnięciu zezwolenia. Konieczność cofnięcia Spółce zezwolenia została także następnie potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych I i II instancji. Sąd podziela także stanowisko organu, że okoliczność, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych sformułowaną w art. 128 o.p. Nie znajdują również uznania argumenty Spółki dotyczące wzruszenia decyzji ostatecznej. Decyzja zezwalająca nie była w żaden sposób wadliwa, a tylko niezgodne z prawem działanie Spółki doprowadziło do konieczności cofnięcia wynikającego z niej uprawnienia. Złożone w terminie odwołanie wywołało jedynie przystąpienie do instancyjnej kontroli w postępowaniu odwoławczym, w wyniku którego istniała szansa na przywrócenie cofniętego uprawnienia. Nie można przyjąć stanowiska, że z chwilą cofnięcia zezwolenia decyzją pierwszoinstancyjną nie zmieniła się sytuacja faktyczna i prawna Spółki. Wprawdzie całkowita eliminacja z obrotu prawnego decyzji zezwalającej nastąpiła dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję cofającą zezwolenie, tj. decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r. (nr[...]), jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka utraciła uprawnienie do urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych już z chwilą doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. z dniem 15 listopada 2013 r. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę Spółki z o.o. A. z siedzibą w W..