II FSK 3894/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2130/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. K. (dalej: Skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2011 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł organ. Zaskarżając orzeczenie w części zawierającej uchylenie decyzji organu odwoławczego, wniósł o jego uchylenie w tej części i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego zarzucono obrazę : I. przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.:Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na nie zebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości podatkowe, a także wadliwym uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, biorąc również pod uwagę ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanki ekskulpacyjnej i oceniony w sposób prawidłowy, pozwalający na stwierdzenie, że osoba trzecia, odpowiadająca za zobowiązania podatkowe nie wykazała konkretnego mienia spółki, w zakresie którego możliwe byłoby podjęcie skutecznej egzekucji. II. przepisów prawa materialnego: 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie osoba trzecia wykazała istnienie przesłanki egzoneracyjnej, a organy nie uwzględniły istnienia majątku spółki, który został zasygnalizowany przez osobę trzecią, w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały dyspozycję cytowanego przepisu, bowiem osoba trzecia, na której stosownie do treści cytowanego przepisu spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanki egzoneracyjnej, nie wskazała konkretnego, faktycznie istniejącego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, stąd organy podatkowe nie miały podstaw prawnych, do stwierdzenia podstaw do ekskulpacji od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo, że część zarzutów okazała się zasadna. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że mając na względzie art.108 §2 i §3 O.p. nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności związane z dopuszczalnością wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego. Mając więc na względzie zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy Sąd ten stwierdził, że kwestia wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a co za tym idzie wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie została w niniejszej sprawie dostatecznie wyjaśniona. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, iż doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się do twierdzeń Skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Uznał, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił czy uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność spółki co w efekcie spowodowało, że organ nie zakwestionował skutecznie sygnalizowania przez Skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności, wobec czego nie wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. To zaniechanie w ocenie Sądu narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji powyższe uwagi odniósł także w odniesieniu do innego wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. praw autorskich. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę pominął milczeniem. Podobnie zresztą jak przywołaną w odwołaniu argumentację o pojawieniu się kolejnej masy majątkowej w postaci ruchomości wymienionych w dołączonym do tego odwołania pozwie o uznanie za bezskuteczną umowy kupna sprzedaży zawartej pomiędzy spółką a I. K. . 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie drugiej z ww. przyczyn dla których Sąd pierwszej instancji uchylił w części decyzję organu odwoławczego tzn. oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego na podstawie art.116 §1 pkt 2 O.p. Tym samym ocena w zakresie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy jest dla Sądu kasacyjnego wiążąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości podatkowe, a także wadliwym uzasadnieniu decyzji w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, biorąc również pod uwagę ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności i oceniony w sposób prawidłowy, pozwalający na stwierdzenie, że osoba trzecia, odpowiadająca za zobowiązania podatkowe nie wykazała konkretnego mienia spółki, w zakresie którego możliwe byłoby podjęcie skutecznej egzekucji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji - wskazujące, że organ odwoławczy wadliwie zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do braku odniesienia się przez ten organ do zaleconej do zbadania przez organ odwoławczy (w decyzji uchylającej pierwotnie wydaną decyzję przez organ pierwszej instancji) twierdzeń skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona - nie dowodzą, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Mimo bowiem, że - uchylając pierwotnie wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji - organ odwoławczy zlecił poszukiwanie majątku spółki pod adresem Michnówka 23, w związku z tym, że uprzednio majątek ten poszukiwany był pod nieprawidłowym adresem, tj. [...], to stwierdzenie organu odwoławczego, że pod tym adresem nie ma mienia spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal stanowi własność spółki, stanowi - wbrew ocenie sąd pierwszej instancji - realizację zaleceń organu odwoławczego. Na tę okoliczność w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w H. z oglądu nieruchomości, z której to notatki wynika, że na posesji nr [...] we wsi M. znajduje się parterowy dom mieszkalny murowany, zaś sołtys wsi poinformowała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest "[...] spółka". Oceniając, że tak przeprowadzona czynność nie mogła doprowadzić do weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części, bowiem - jak wskazał sąd pierwszej instancji - ogląd nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, z czym należy się zgodzić, to jednak - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że informacja sołtysa wsi dowodzi, iżby ta nieruchomość mogła należeć do spółki, bowiem ogólnikowe sformułowanie o możliwej własności "[...] spółki" nie stanowi uprawnionego wniosku co do wadliwej weryfikacji tej okoliczności przez organy podatkowe. Nadto, ocena Sądu pierwszej instancji, że informacja pochodzącą z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych o figurowaniu w księgach wieczystych, jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, datowana na 27 stycznia 2014 r., jest nieprzydatna w sprawie, jako nieaktualna - skoro nie została ona w ponownie prowadzonym postępowaniu zaktualizowana, chociaż postępowanie to prowadzone było półtora roku później - także jest nieuprawniona, bowiem należało racjonalnie założyć, że skoro spółka nie posiadała półtora roku wcześniej nieruchomości - zgodnie z informacją pochodzącą z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych - to tym bardziej nie mogła ich posiadać półtora roku później, skoro prowadzone wobec spółki czynności egzekucyjne były nieskuteczne już od 2010 r., a postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki umorzono. Nadto, skoro uzyskane wówczas informacje z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie dały podstaw do ujawnienia jakiegokolwiek majątku spółki, to - nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) - wnioskowanie organów podatkowych o niemożliwości posiadania przez spółkę nieruchomości w czasie późniejszym. Nieuprawniony był zatem wniosek Sądu, że brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość stanowi własność spółki spowodował, że organ nie zakwestionował skutecznie sygnalizowania przez skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności. 3.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, że także w odniesieniu do wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. praw autorskich, kwestia ta nie została wyjaśniona (Skarżący podnosił, że spółka była właścicielem praw autorskich do stworzonego przez siebie programu [...] scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki, team buildingu, w którym pod patronatem Polskiej Organizacji Turystycznej powstała spójna oferta prezentowana na targach zagranicznych). I, chociaż można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ta sporna kwestia nie była przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, to jednak nieuprawnione było stwierdzenie Sądu, że organ podatkowy pierwszej instancji pobieżnie odniósł się do tej kwestii. Organ pierwszej instancji wskazując, że nie stwierdził istnienia mienia spółki, które posiadałoby walor uwalniający skarżącego od odpowiedzialności, odwołał się do pisma Polskiej Organizacji Turystycznej z dnia 15 października 2015 r., z którego wynika, że organizacja ta nie udzielała patronatu spółce do programu scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki. Zatem, kwestia ta została wyjaśniona w sprawie. 3.5. Także ostatnia sporna w sprawie kwestia, tj. że organ odwoławczy nie odniósł się do przywoływanej w odwołaniu argumentacji skarżącego o pojawieniu się kolejnej masy majątkowej w postaci ruchomości wymienionych w dołączonym do tego odwołania pozwie o uznanie za bezskuteczną umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką, a I. K., nie mogła stanowić podstawy do wyrażenia przez sąd pierwszej instancji stanowiska o wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, że wskazywana przez skarżącego, a mogąca zaistnieć w przyszłości, wierzytelność spółki wobec I. K. nie była stwierdzona i pewna w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. nie wynikała z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Nadto, w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, przyjęto, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe tak szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1468/16). W tej sytuacji, należało zaaprobować argumentację organu przedstawioną w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w sprawie wykazały zaistnienie przyczyn, z których w sposób jednoznaczny wynika, że mimo podjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W konsekwencji uznania za uprawniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, należało także ocenić jako uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie Skarżący wykazał zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, gdyż Skarżący nie wskazał konkretnego, faktycznie istniejącego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, stąd organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do stwierdzenia podstaw do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa nie dało jednak podstawy do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu pierwszej instancji bowiem nie zakwestionowano dokonanej przez niego oceny w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik. 4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.