I FSK 1468/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 104/16 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz luty i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. M.P. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 104/16. Wyrokiem tym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 listopada 2015 r. 1.2. Kontrolowana przez Sąd decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu spółki H. sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka) za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz luty i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji badając legalność tej decyzji nie stwierdził, aby naruszała ona przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, a tym bardziej, aby wydano ją z rażącym naruszeniem prawa - jak zarzucał Skarżący. Podstawę wyroku o oddaleniu skargi stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.4. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że decyzje nie naruszały prawa w stopniu rażącym; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. na skutek niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy art. 122 w związku z art. 187 i art. 188 O.p. w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz niezebrania wystarczającego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy wygasło zobowiązanie Skarżącego (powinno być: Spółki - przyp. NSA) wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) zabezpieczone zastawem skarbowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie jego wygaśnięcia istniał majątek z którego mogłyby zostać zaspokojone w znacznej części zobowiązania podatkowe Spółki, a umorzenie wobec niej egzekucji było przedwczesne; 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. nie ustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego w kwestii braku znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek wydanej decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki okoliczności samego wpisu/wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów i jednocześnie nie zbadanie, czy w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki istniało zobowiązanie wobec ZUS, gdyż w razie jego wygaśnięcia zastaw jako zabezpieczenie o charakterze akcesoryjnym wygasa, co mogło mieć istotne znaczenie dla oceny, czy członek zarządu wskazał majątek, z którego mogłyby zostać zaspokojone w znacznej części zobowiązania podatkowe Spółki, a umorzenie egzekucji wobec niej było przedwczesne, zaś brak wywodów Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku. 2.4. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne i nie wystąpiły przesłanki negatywne, co umożliwiało wydanie w stosunku do Skarżącego decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT i odsetki. Po pierwsze, Skarżący od momentu powstania Spółki do chwili wydania orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności był członkiem zarządu (wraz z I.P.). Po drugie, egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna. Po trzecie, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Po czwarte, nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 2.5. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. nie dotyczył żadnej z przedstawionych w poprzednim punkcie przesłanek odpowiedzialności. Ukierunkowany on był natomiast na wykazanie wadliwości decyzji Dyrektora IS mającej polegać na akceptacji decyzji Naczelnika US, mimo że ta zawierała błędną sentencję (rozstrzygnięcie). Otóż, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle art. 116 § 1 O.p. rozstrzygnięcie powinno zawierać wskazanie, z jaką spółką i z jakim członkiem zarządu Skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe. Tymczasem decyzje nie zawierały rzeczonego wskazania i dlatego - według stanowiska Skarżącego - zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2.6. Wobec tak motywowanego zarzutu kasacyjnego przypomnieć trzeba było, że w sentencji decyzji Naczelnika US zawarto następującą treść: "Na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzeka o solidarnej odpowiedzialności Pana M.P. [...] pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki H. w M. Sp. z o.o. z siedzibą [...] za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę w poniższych kwotach: [...]". 2.7. Z kolei przez rażące naruszenie prawa rozumie się naruszenie przepisu w sposób oczywisty, czyli takie, które można stwierdzić bez szczególnych zabiegów interpretacyjnych. W takim też ujęciu Skarżący, powołując się na rażące naruszenie prawa, powinien wykazać jednoznaczność przepisu w relacji do treści decyzji świadczącą przy tym o ewidentnym rozdźwięku między nimi. 2.8. W realiach rozpoznanej sprawy autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak argumentacji prowadzącej do wniosku, że z art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wynika (przy zastosowaniu prostych zabiegów interpretacyjnych - zwłaszcza wykładni językowej), iż sentencja decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki musi (dla jej legalności) obligatoryjnie zawierać wskazanie, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką (i tu wymienienie jej nazwy) oraz - w przypadku zbiegającej się odpowiedzialności z innym członkiem zarządu - że jest to odpowiedzialność solidarna także z pozostałym członkiem zarządu (i tu wymienienie imienia i nazwiska tej osoby). Zamiast tego rodzaju wywodu w skardze kasacyjnej Skarżący odwołał się do orzeczeń Sądu Najwyższego (wyroków z dnia: 3 marca 2011 r., sygn. akt II UK 307/10; 6 marca 2012 r., sygn. akt I UK 318/11 i 16 lipca 2008 r., sygn. akt I UK 9/08), zupełnie pomijając wydaną po nich uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I UZP 2/13. Tymczasem ta ostatnia dotyczyła zagadnienia prawnego zbieżnego z przedstawianym przez autora skargi kasacyjnej. Otóż, Sąd Najwyższy - nie podzielając finalnych stanowisk zawartych między innymi w przywołanych wyżej wyrokach - przyjął, iż "[d]ecyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalająca odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości składkowe spółki nie musi zawierać wskazania, że odpowiedzialność ta jest solidarna z innymi członkami zarządu, co do których zostały wydane odrębne decyzje (art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. w związku z art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jednolity tekst: Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.)" Ponadto w tej uchwale uwzględnił pogląd z uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I UZP 3/09, wedle którego "nie jest konieczne wskazywanie spółki z o.o. [...] w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie z członkami zarządu". Już zatem sam fakt, że problematyką właściwego rozumienia art. 116 § 1 O.p. zajmowały się powiększone składy Sądu Najwyższego świadczył o tym, iż zachodziły poważne wątpliwości prawne w tej materii, a to wprost potwierdzało brak oczywistości normy prawnej pomieszczonej w art. 116 § 1 O.p. - odmiennie niż sugerował w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut rażącego naruszenia prawa. Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 116 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. 2.9. W kontekście zmierzającym do rozwiania wątpliwości Skarżącego (ale już poza zakresem zarzutu wyżej omówionego) można było dodać, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc tylko z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.; jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 O.p., a zatem wynika nie z decyzji lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego. W świetle art. 116 § 1 O.p. nie zachodzi więc potrzeba obligatoryjnego rozstrzygania o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z innym członkiem zarządu tej spółki w jednej decyzji. Istotne tu bowiem jest - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 - aby przewidziane w art. 116 § 1 O.p. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich prowadzone było wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (nie jest przy tym błędem prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych). W realiach niniejszej sprawy, jak podał Sąd pierwszej instancji, postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki toczyły się wobec obu (i zarazem jedynych) członków zarządu (Skarżącego oraz I.P.); w stosunku do każdego z nich zapadły decyzje, które zostały objęte kontrolą (na tej samej rozprawie) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Jak już wzmiankowano, Skarżący w swojej argumentacji odwołał się do poglądów zawartych w orzeczeniach Sądu Najwyższego (wyroków o sygn. akt II UK 307/10, I UK 318/11 i I UK 9/08). Nie znalazły one - co też wcześniej odnotowano - akceptacji w uchwale tego Sądu o sygn. akt I UZP 2/13. Naczelny Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok nie stwierdził podstaw do przyjęcia innej wykładni niż przedstawiona w tej uchwale, zwłaszcza, że nie stoi ona w opozycji do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1137/13; 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1609/13 i uchwały z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). 2.10. Niezasadny był także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Motywując ten zarzut Skarżący wskazał na brak wyjaśnienia kwestii związanej ze zobowiązaniami zabezpieczonymi przez ZUS zastawem skarbowym. Według autora skargi kasacyjnej organy, co wadliwie miał zaaprobować Sąd, nie ustaliły, że zobowiązanie Spółki wobec ZUS istniało w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym w sposób nieuprawniony uznano, iż samochody ciężarowe marki X. nie stanowią majątku, do którego istniała możliwość skierowania skutecznej egzekucji. Odnosząc się do tej argumentacji konieczne stało się wyjaśnienie, że w sprawie podatkowej postępowanie przed organami obu instancji ukierunkowane było normami prawa materialnego płynącymi z art. 116 § 1 O.p. W tym też obrębie organy podatkowe orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego obowiązane były stwierdzić bezskuteczność (w całości lub części) egzekucji w stosunku do Spółki. Z decyzji organów obu instancji wynika w szczególności, że: - w związku z zaległościami Spółki Naczelnik US przeprowadził postępowania egzekucyjne w oparciu o tytuły egzekucyjne nr SM [...]; - tytuły egzekucyjne, z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt [...], zostały przekazane komornikowi sądowemu; - komornik sądowy postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r., nr Km [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych wyżej tytułów egzekucyjnych z uwagi na jego bezskuteczność (zob. str. 3-4 decyzji Naczelnika US i str. 7 decyzji Dyrektora IS). Przywołane okoliczności były wystarczające do stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, przyjęto, że "[s]twierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bezwątpienia było postanowienie komornika sądowego. Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia. Kwestia ewentualnych uchybień organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne może być podnoszona, ale w środkach zaskarżenia adekwatnych temu postępowaniu. Natomiast w sprawie podatkowej organy obowiązane były jedynie wykazać fakt owej bezskuteczności. Nie miały więc obowiązku sprawdzać okoliczności dotyczących istnienia zaległości Spółki wobec ZUS na moment umorzenia postępowania egzekucyjnego. Właściwie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego. Ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z powyższych względów nie można było mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 188 O.p.) 2.11. Ostatni z zarzutów (por. pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia), obejmujący art. 141 § 4 P.p.s.a., również był niezasadny. Sąd pierwszej instancji wyraził swoje stanowisko co do braku wskazania przez Skarżącego takiego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Na stronie 16 zaskarżonego wyroku Sąd ten ustosunkował się do argumentacji Skarżącego w zakresie powołanych ruchomości (z których, w mniemaniu Skarżącego, egzekucja miała umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części), tj. samochodów X. i kotła gazowego. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie mogło świadczyć o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz że nie poddawało się w tym aspekcie kontroli kasacyjnej. Same przeciwstawne motywy autora skargi kasacyjnej nie pozwalały zatem odnieść zamierzonego skutku, czyli wykazać istotnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 2.12. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się także inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.