II FSK 588/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. K. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec 2011 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie dotyczącym zaległości w tym podatku za grudzień 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z "A.[...]" sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki za czerwiec 2011 r. Jednocześnie organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie dotyczącym zaległości w tym podatku za grudzień 2011 r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 4 maja 2016 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że zaległość Spółki wynika z nieuiszczenia zobowiązania wykazanego przez tę spółkę w deklaracji CIT-8. Wyjaśnił, że w takiej sytuacji warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązania wystawiono tytuł wykonawczy, który doręczono Spółce w dniu 30 stycznia 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Tym samym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło przed dniem wszczęcia przez organ I instancji postanowieniem z 5 września 2014 r., doręczonym w dniu 15 września 2014 r., postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), tj. w terminie płatności dochodzonych zobowiązań podatkowych Skarżący pozostawał prezesem zarządu Spółki. Funkcję tę pełnił od dnia 8 stycznia 2008 r. do dnia 9 marca 2012 r., kiedy to został z niej odwołany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W toku egzekucji administracyjnej podjęto mianowicie szereg czynności zmierzających do ujawnienia majątku Spółki, które jednakże nie przyniosły żadnego rezultatu. I tak, zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2010 r. zajęto rachunek bankowy Spółki, wskutek czego wyegzekwowano środki pieniężne w wysokości 540,26 zł. W dniu 19 sierpnia 2010 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego przesłano również do drugiego banku, zaś w dniu 2 stycznia 2013 r. do kolejnego. Podjęto również próby egzekucji z majątku Spółki pod ustalonymi w toku postępowania adresami jej siedziby i prowadzenia działalności. Majątku tego jednak nie ujawniono. Brak składników majątku potwierdziły informacje uzyskane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W rezultacie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Skarżący nie wskazał nadającego się do egzekucji majątku Spółki, który pozwoliłby na skuteczne i faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wskazał na naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził m.in., że w pełni prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w czasie upływu terminu płatności spornych zobowiązań Skarżący pozostawał prezesem zarządu Spółki. Sąd podzielił również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 818/16 wydanym wobec drugiego członka zarządu Spółki, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się do twierdzeń Skarżącego w zakresie wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Uchylając pierwotną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy zlecił poszukiwanie majątku Spółki pod adresem M. [...], w związku z tym, że majątek ten poszukiwany był pod nieprawidłowym adresem, tj. M. [...]. Wykonując te zalecenia organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o dokonanie oględzin nieruchomości, na którą to okoliczność, po przeprowadzonych w dniu 28 lipca 2015 r. oględzinach, sporządzono notatkę służbową. Sąd wskazał następnie, że oceniając tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynności prowadzone pod wszystkimi ustalonymi adresami nie pozwalają uznać, by w sprawie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, powyższa ocena nie koresponduje z ustaleniami zawartymi w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w H. Z notatki tej wynika bowiem, że na posesji o numerze [...] we wsi M. znajduje się parterowy dom mieszkalny murowany, a sołtys wsi poinformowała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest "warszawska spółka", choć nie była w stanie wskazać, kto i kiedy użytkował tę nieruchomość. Sąd ocenił, że tak przeprowadzona czynność nie mogła doprowadzić do weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 818/16 wydanym wobec drugiego członka zarządu Spółki, że wizja nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, a to właśnie ta cecha, a nie wygląd zewnętrzny nieruchomości czy fakt jej bieżącego użytkowania, przesądza o możliwości przeprowadzenia z niej ewentualnej egzekucji należności. W rezultacie, według Sądu, brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność Spółki spowodował, że organ nie zakwestionował skutecznie sygnalizowania przez Skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności, wobec czego nie wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. Zaniechanie to, w ocenie Sądu, narusza art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, w tym w szczególności z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Powyższej oceny, zdaniem Sądu, nie zmienia fakt weryfikowania stanu majątku Spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, pochodząca z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych informacja o figurowaniu w księgach wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, datowana jest na dzień 27 stycznia 2014 r. i nie została ona w ponownie prowadzonym postępowaniu zaktualizowana, mimo że postępowanie to prowadzone było półtora roku później. Według Sądu pierwszej instancji, powyższe uwagi zachowują również swoją aktualność w odniesieniu do innego wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. praw autorskich. Sąd zauważył, że organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zwrócił uwagę na zawarte w odwołaniu stwierdzenie Skarżącego, że Spółka była właścicielem praw autorskich do stworzonego przez siebie programu A. [...] scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki, team buildingu, w którym pod patronatem Polskiej Organizacji Turystycznej powstała spójna oferta prezentowana na targach zagranicznych. Stworzenie tego programu było bardzo kosztowne, miał on swoją wycenioną przez rzeczoznawców wartość i stanowił istotny składnik majątku Spółki. W ponownie wydanej decyzji z dnia 27 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia mienia, które posiadałoby walor uwalniający Skarżącego od odpowiedzialności. Odwołał się przy tym do pisma Polskiej Organizacji Turystycznej z dnia 15 października 2015 r., z którego wynika, że organizacja ta nie udzielała patronatu Spółce do programu scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki. Tymczasem, według Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy kwestię tę pominął, podobnie jak przywołaną w odwołaniu argumentację o pojawieniu się kolejnej masy majątkowej w postaci ruchomości wymienionych w dołączonym do tego odwołania pozwie o uznanie za bezskuteczną umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką a I. K. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Konieczne będzie zweryfikowanie kwestii własności nieruchomości wskazanej jako majątek Spółki, który nadaje się do egzekucji, jak również prawidłowe i rzeczywiste odniesienie się do twierdzeń Skarżącego w zakresie istnienia i "znaczenia" majątku w postaci praw autorskich i ruchomości. W konsekwencji, Sąd pierwszej stwierdził naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył ww. wyrok w części zawierającej rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz w części dotyczącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości podatkowe, a także wadliwym uzasadnieniu decyzji w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, biorąc również pod uwagę ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanki ekskulpacyjnej i oceniony w sposób prawidłowy, pozwalający na stwierdzenie, że osoba trzecia, odpowiadająca za zobowiązania podatkowe, nie wykazała konkretnego mienia Spółki, w zakresie którego możliwe byłoby podjęcie skutecznej egzekucji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie osoba trzecia wykazała istnienie przesłanki egzoneracyjnej, a organy podatkowe nie uwzględniły istnienia majątku Spółki, który został zasygnalizowany przez osobę trzecią w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały dyspozycję tego przepisu, bowiem osoba trzecia, na której spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanki egzoneracyjnej, nie wskazała konkretnego, faktycznie istniejącego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - stąd organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do stwierdzenia podstaw do ekskulpacji od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W związku z powyższym, organ podatkowy, powołując się na art. 185 § 1 P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy kasacyjne. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości podatkowe, a także wadliwym uzasadnieniu decyzji w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, biorąc również pod uwagę ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności i oceniony w sposób prawidłowy, pozwalający na stwierdzenie, że Skarżący, odpowiadający za zobowiązania podatkowe, nie wykazał konkretnego mienia Spółki, w zakresie którego możliwe byłoby podjęcie skutecznej egzekucji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji wskazujące, że organ odwoławczy wadliwie zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do braku odniesienia się przez ten organ do zaleconej do zbadania przez organ odwoławczy (w decyzji uchylającej pierwotnie wydaną decyzję przez organ pierwszej instancji) twierdzeń Skarżącego w zakresie wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona - nie dowodzą, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Mimo bowiem, że uchylając pierwotnie wydaną w sprawie decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy zlecił poszukiwanie majątku Spółki pod adresem M. [...], w związku z tym, że uprzednio majątek ten poszukiwany był pod nieprawidłowym adresem, tj. M. [...], to stwierdzenie organu odwoławczego, że pod tym adresem nie ma mienia Spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal stanowi własność Spółki, stanowi wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, realizację zaleceń organu odwoławczego. Na tę okoliczność w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w H. z oglądu nieruchomości, z której to notatki wynika, że na posesji nr [...] we wsi M. znajduje się parterowy dom mieszkalny murowany, zaś sołtys wsi poinformowała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest "warszawska spółka". Oceniając, że tak przeprowadzona czynność nie mogła doprowadzić do weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez Skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części, bowiem jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ogląd nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, z czym należy się zgodzić, to jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że informacja sołtysa wsi dowodzi, iżby ta nieruchomość mogła należeć do Spółki, bowiem ogólnikowe sformułowanie o możliwej własności "warszawskiej spółki" nie stanowi uprawnionego wniosku co do nieprawidłowej weryfikacji tej okoliczności przez organy podatkowe. Nadto, ocena Sądu pierwszej instancji, że informacja pochodzącą z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych o figurowaniu w księgach wieczystych, jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, datowana na dzień 27 stycznia 2014 r., jest nieprzydatna w sprawie, jako nieaktualna, skoro nie została ona w ponownie prowadzonym postępowaniu zaktualizowana, chociaż postępowanie to prowadzone było półtora roku później - także jest nieuprawniona, bowiem należało racjonalnie założyć, że skoro Spółka nie posiadała półtora roku wcześniej nieruchomości, to zgodnie z informacją pochodzącą z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, tym bardziej nie mogła ich posiadać półtora roku później, skoro prowadzone wobec Spółki czynności egzekucyjne były nieskuteczne już od 2010 r., a postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono. Nadto, skoro uzyskane wówczas informacje z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie dały podstaw do ujawnienia jakiegokolwiek majątku Spółki, to nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wnioskowanie organów podatkowych o niemożliwości posiadania przez Spółkę nieruchomości w czasie późniejszym. Nieuprawniony był zatem wniosek Sądu pierwszej instancji, że brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność Spółki spowodował, że organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie sygnalizowania przez Skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, iż także w odniesieniu do wskazywanego przez Skarżącego składnika majątku, tj. praw autorskich, kwestia ta nie została wyjaśniona (Skarżący podnosił, że Spółka była właścicielem praw autorskich do stworzonego przez siebie programu [...] scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki, team buildingu, w którym pod patronatem Polskiej Organizacji Turystycznej powstała spójna oferta prezentowana na targach zagranicznych). I chociaż można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ta sporna kwestia nie była przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, to jednak nieuprawnione było stwierdzenie tego Sądu, że organ podatkowy pierwszej instancji pobieżnie odniósł się do tej kwestii. Organ pierwszej instancji wskazując, że nie stwierdził istnienia mienia Spółki, które posiadałoby walor uwalniający Skarżącego od odpowiedzialności, odwołał się do pisma Polskiej Organizacji Turystycznej z dnia 15 października 2015 r., z którego wynika, że organizacja ta nie udzielała patronatu Spółce do programu scalającego działania wielu firm z zakresu aktywnej turystyki. Zatem kwestia ta została wyjaśniona w sprawie. Także ostatnia sporna w sprawie kwestia, tj. że organ odwoławczy nie odniósł się do przywoływanej w odwołaniu argumentacji Skarżącego o pojawieniu się kolejnej masy majątkowej w postaci ruchomości wymienionych w dołączonym do tego odwołania pozwie o uznanie za bezskuteczną umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką, a I. K., nie mogła stanowić podstawy do wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, że wskazywana przez Skarżącego, a mogąca zaistnieć w przyszłości, wierzytelność Spółki wobec I.K. nie była stwierdzona i pewna w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. nie wynikała z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. Nadto, w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, przyjęto, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe tak szeroko zakrojonego postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia, gdyż ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1468/16). W tej sytuacji należało zaaprobować argumentację organu podatkowego przedstawioną w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w sprawie wykazały zaistnienie przyczyn, z których w sposób jednoznaczny wynika, że mimo podjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W konsekwencji uznania za uprawniony zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należało także ocenić jako uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie Skarżący wykazał zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, gdyż Skarżący nie wskazał konkretnego, faktycznie istniejącego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, stąd organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do stwierdzenia podstaw do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznania skargi przez jej oddalenie, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). Skarga do Sądu pierwszej instancji nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), ani przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).