III SA/Wa 2889/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r. nr IPPB2/4511-374/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz J. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – J. O. (dalej "Skarżąca") w dniu 3 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest pracownikiem T. Sp. z o.o. (dalej "spółka"). W ramach pracowniczego programu motywacyjnego będzie miała możliwość nabycia w 2015 r., na preferencyjnych warunkach, akcji francuskiej spółki dominującej [...] S.A. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Nabycie akcji przez Skarżącą nastąpi poprzez specjalny francuski fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (fond communs de placement d'entreprise, dalej zwany "[...]"). Skarżąca, w ramach programu motywacyjnego, nabędzie jednostki uczestnictwa w [...] (będące papierami wartościowymi zgodnie z prawem francuskim). Innymi słowy, Skarżąca będzie akcjonariuszem (posiadaczem akcji) [...] S.A. w sposób pośredni, poprzez [...]. Fundusz ten, zgodnie z prawem francuskim, nie posiada osobowości prawnej, nie jest też funduszem kapitałowym (inwestycyjnym ani zagranicznym) w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/WE, ani w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.). Obowiązywać będą dwie formuły udziału pracowników spółki w programie motywacyjnym: formuła Classic (non-leveraged [...]) oraz formuła Capital+ (leveraged [...]). W modelu Classic, pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji [...] S.A. poprzez [...] ze zniżką 20% (w stosunku do referencyjnej ceny akcji). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje [...] S.A., obejmą jednostki uczestnictwa w [...]. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz [...] (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem), i to dopiero po 5 latach okresu blokady (za wyjątkiem niektórych sytuacji, np. w przypadku małżeństwa pracownika). Przychód z tytułu umorzenia jednostek w [...] jest we Francji wolny od podatku dochodowego. Dywidendy otrzymywane przez [...] od [...] S.A. będą reinwestowane w nabycie kolejnych akcji [...] S.A., w zamian za co pracownicy obejmą nowe jednostki uczestnictwa w [...]. Pracownicy spółki - w związku z takim przydziałem nowych jednostek w [...] - nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten będzie bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez [...] S.A. W modelu Capital+ pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji [...] S.A. poprzez [...] po cenie referencyjnej akcji (bez zniżki). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje [...] S.A., obejmą jednostki uczestnictwa w [...]. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz [...] (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem), i to dopiero po 5 latach. Przychód z tytułu umorzenia jednostek w [...] jest we Francji wolny od podatku dochodowego. W przeciwieństwie do formuły Classic, w formule Capital+ pracownikowi gwarantowany jest (przez podmiot trzeci: bank-gwaranta) zwrot zainwestowanych środków oraz przynajmniej 4% zysku. W modelu Capital+ dywidendy otrzymywane przez [...] od [...] S.A. nie będą reinwestowane, ale będą przekazywane bankowi-gwarantowi. Niniejszym dywidendy otrzymywane przez [...] nie spowodują objęcia przez pracownika nowych jednostek w [...]. Niezależnie od formuły uczestnictwa w programie, w zależności od liczby zakupionych akcji [...] S.A., Skarżącej zostanie nieodpłatnie przydzielone od 2 do 10 akcji [...] S.A. Warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji będzie więc zakup akcji [...] S.A., w formule 2 nieodpłatne akcje za zakup 1 akcji, z maksymalnym limitem 10 nieodpłatnych akcji. Akcje te zostaną przekazane do [...], w zamian za co [...] wyemituje nowe jednostki uczestnictwa dla Skarżącej (podobnie jak w przypadku jednostek wyemitowanych przez [...] w zamian za reinwestowane dywidendy od [...] S.A. w formule Classic). Uzupełniając wniosek Skarżąca wyjaśniła, że decyzja o przydzieleniu jej nieodpłatnie akcji spółki została podjęta uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy [...] S.A. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała m.in., czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje [...] S.A. nie stanowi dla Skarżącej przychodu (dochodu) podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez [...] S.A. do [...], Zdaniem Skarżącej nabycie kolejnych akcji [...] S.A. (jednostek w [...]) w związku z reinwestowanymi dywidendami nie spowoduje powstania dla niej przychodu w momencie objęcia jednostek w [...]. Wyjaśniła, że nie otrzyma dywidend w 5-letnim okresie blokady, ponieważ wszelkie dywidendy z tytułu akcji nabytych przez [...] w imieniu Skarżącej zostaną wypłacone przez [...] S.A. bezpośrednio na rachunek [...]. Z kolei, zgodnie z zasadami programu motywacyjnego, [...] zainwestuje wszystkie otrzymane kwoty dywidend w akcje [...] S.A. W efekcie takiej reinwestycji dywidend Skarżąca będzie uprawniona do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w [...] lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie przez okres 5 lat. W rezultacie Skarżąca będzie mogła uzyskać przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez [...] S.A. dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w [...]. Skarżąca, powołując się na art. 11 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updof"), stwierdziła, że kwota dywidendy byłaby przychodem tylko wtedy, gdyby była faktycznie postawiona do jej dyspozycji. Opodatkowaniu może podlegać bowiem jedynie dochód faktycznie otrzymywany, a nie dochód potencjalny. Tymczasem, w rozpatrywanym przypadku, Skarżąca nie będzie uprawniona do rozporządzania i swobodnego dysponowania kwotami dywidend, gdyż będą one automatycznie reinwestowane w kolejne akcje [...] S.A. W okresie 5-letniej blokady Skarżąca nie będzie miała również możliwości zbycia jednostek uczestnictwa [...]. Ponadto, na moment objęcia jednostek w [...], nie sposób ustalić wielkości potencjalnego, przyszłego dochodu Skarżącej, w związku z faktem, iż akcje [...] S.A. są przedmiotem obrotu giełdowego - ich cena podlega ciągłym zmianom. Skarżąca zauważyła, iż powyższy pogląd został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2962/11. Reasumując, w ocenie Skarżącej, reinwestowanie dywidend nie spowoduje dla niej powstania przychodu na moment objęcia jednostek w [...]. Zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów, opodatkowany przychód powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwot z tytułu odkupienia przez [...] własnych jednostek w celu ich umorzenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 11 updof. Wyjaśnił, że dywidenda to przypadająca na poszczególny udział czy akcję w spółce kapitałowej część zysku spółki kapitałowej. Dywidenda jest zatem prawem akcjonariusza do części zysku spółki kapitałowej. Innymi słowy, prawo do dywidendy przysługuje każdorazowemu właścicielowi akcji. Uczestnicy programu posiadający jednostki funduszu [...] są współwłaścicielami akcji akcjonariusza, zatem będą dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom i z tym momentem uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Mając na uwadze powyższe Minister stwierdził, że fundusz działa wprawdzie w imieniu uczestników programu, jednak to Skarżącej (uczestnikowi programu motywacyjnego) przysługuje prawo do dywidendy. Fakt, że dywidenda jest wpłacana przez spółkę z siedzibą we Francji do funduszu, nie oznacza, że Skarżąca (uczestnik programu) nie osiągnie z tego tytułu dochodu. Fundusz bowiem zainwestuje otrzymane kwoty z dywidendy w kolejne akcje, które uprawnią uczestników programu akcji pracowniczych do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa odpowiadających nabytym akcjom. Dywidenda zostanie zatem przekazana Skarżącej (uczestnikowi programu) i zamieniona w jednostki uczestnictwa. W ocenie Organu dywidenda powinna być traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio uczestnikowi programu motywacyjnego, który w konsekwencji osiąga przychód. O przychodzie faktycznie uzyskanym mówić można nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby będącej właścicielem akcji dokonano wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, lecz również wówczas, kiedy w wyniku reinwestycji dywidendy przez fundusz uczestnik programu nabędzie jednostki uczestnictwa. W związku z powyższym Minister stwierdził, że wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowe akcje przechowywane przez fundusz [...] stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę. W konsekwencji, ponieważ zostanie wypłacona dywidenda przez podmiot mający siedzibę we Francji, na Skarżącej będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z uzyskanego przychodu. Minister powołując się na przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) wskazał, że dywidenda wypłacona osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowana zarówno w państwie rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła (we Francji). W sytuacji natomiast, gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu we Francji, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi powołany powyżej art. 30a ust. 9 updof. Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym. W zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych w kraju, kwoty te należy wykazać w zeznaniu PIT-36 lub PIT-38. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 11 ust. 1. art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 updof, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje, przechowywane przez francuski fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, stanowić będzie przychód Skarżącej, podlegający opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidend przez [...] S.A. (spółkę kapitałową z siedzibą we Francji) do francuskiego funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, kiedy w rzeczywistości przychód dla Skarżącej powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez nią kwot z tytułu odkupienia przez francuski fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe własnych jednostek w celu ich umorzenia, 2) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op"), poprzez działanie wbrew przepisom prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, oraz brak ustosunkowania się przez Organ do powołanego we wniosku o interpretację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co łącznie skutkowało naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z dnia 22 listopada 2016 r. Wskazała w nim m.in., że Organ błędnie przyjął, iż Skarżąca obejmie akcje spółki. Z wniosku wynikało bowiem, że obejmie tylko jednostki uczestnictwa w funduszu, a nie akcje. Wskazała na kolejne wyroki Sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W zadanym pytaniu Skarżąca wyraźnie postawiła kwestię nie samego opodatkowania dywidend wypłacanych przez [...] S.A. funduszowi zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe [...], lecz momentu takiego opodatkowania. Zadane pytanie dotyczyło przecież potwierdzenia, że wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje [...] S.A. nie stanowi przychodu (dochodu) podatkowego podlegającego opodatkowaniu "...w momencie wypłaty dywidendy..." przez [...] do [...]. Można zatem zrekapitulować, że spór w niniejszej sprawie dotyczył daty rozpoznania przychodu z tytułu prawa do dywidendy. W ocenie Sądu Skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko w tej kwestii. Jako zasadniczy w tej materii przepis przywołać należy art. 24 ust. 5 updof, który za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje dochody faktycznie otrzymane. To "faktyczne otrzymanie" jest więc zasadniczym kryterium, ze względu na które dywidendę można uznać za dochód. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynikało z wniosku, Skarżąca w zamian za nabyte akcje najpierw obejmie jednostki uczestnictwa w [...], a następnie, przez 5 lat, tenże fundusz będzie reinwestować otrzymywane dywidendy w kolejne akcje, za co Skarżąca będzie otrzymywać kolejne jednostki uczestnictwa w funduszu. Dopiero po upływie okresu blokady, czyli wskazanych 5 lat, Skarżąca będzie mogła zbyć funduszowi jednostki w celu umorzenia za wynagrodzeniem. W ocenie Sądu dopiero wówczas będzie można przyjąć, że Skarżąca faktycznie otrzyma dochód. Wcześniej, wobec obowiązujących w opisanym modelu inwestycyjnym ścisłych reguł inwestowania dywidendy i pomnażania przez to kapitału (brak możliwości dysponowania dywidendami przez Skarżącą oraz konieczność oczekiwania przez co najmniej 5 lat na ewentualne wynagrodzenie za umorzone jednostki uczestnictwa w [...]), nie ma mowy o żadnym przychodzie w świetle art. 24 ust. 5 ustawy. Opisana we wniosku blokada jednostek uczestnictwa przez 5 lat (a w istocie przez cały czas partycypacji w programie) nie tylko więc ma znaczenie w sprawie, ale ma znaczenie podstawowe dla pytania o moment uzyskania dochodu. Powyższe stanowisko jasno potwierdza powołany w skardze wyrok NSA (II FSK 2962/11). Okoliczności prawne i faktyczne sprawy tam przedstawionej są tak dalece zbieżne ze sprawą niniejszą, iż można mówić o tożsamości tych spraw. Dziwić zatem musi pogląd Organu, że nie był on zobowiązany do analizy orzeczeń sądowych. Formalnie takiego obowiązku Organ rzeczywiście nie miał, niemniej zobowiązany był do odniesienia się w wydanej interpretacji do argumentacji zawartej w takich orzeczeniach, skoro powołała się na nią Skarżąca, zaś sprawa, w której zapadł powołany wyrok NSA, jest identyczna względem sprawy niniejszej. Skarżąca zasadnie zaakcentowała w piśmie z 22 listopada 2016 r., że nigdy - jak wynikało z wniosku – nie stanie się właścicielem akcji [...] S.A. Podała przecież wyraźnie, że obejmie jednostki uczestnictwa w [...], zaś same akcje będą przekazywane przez [...] S.A. do tego funduszu z pominięciem Skarżącej. Ignorując ten opis stanu faktycznego Organ naruszył art. 14b § 1 Ordynacji, gdyż wydał interpretację nie tyle w sprawie Skarżącej, co w sprawie zmodyfikowanej przez samego Ministra Finansów. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wskazanego stanowiska Sądu co do wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.