I SA/Gl 818/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 267 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia K.K. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak [...] odmawiające zwrotu kosztów dojazdu z tytułu osobistego stawiennictwa w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] w kwocie [...]zł utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] znak [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej K.K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2011r. oraz za październik i grudzień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] wniósł o: - zwrot na rzecz strony kosztów postępowania, - przesłuchanie K.K. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] znak: [...] wezwał stronę do wskazania przedmiotu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] pełnomocnik wskazał, że będzie wnioskować w zakresie przyznania na rzecz strony kosztów, w związku z faktem, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu, zaś stosowny wniosek zostanie złożony w przyszłości tj. w momencie powstania kosztów. W związku ze złożonym przez pełnomocnika wnioskiem o przesłuchanie strony oraz z uwagi na fakt, iż zobowiązany mieszkał na obszarze województwa dolnośląskiego pismem z dnia [...] znak [...] organ pierwszej instancji poinformował stronę, iż zgodnie z art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy jest organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż określone w § 1, osoba obowiązana do osobistego stawienia się może zastrzec, że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik w piśmie z dnia [...] wniósł o przesłuchanie przez organ podatkowy mający siedzibę w województwie, w którym zamieszkuje strona, czyli w województwie dolnośląskim. Następnie pismem z dnia [...] pełnomocnik wycofał wniosek i wniósł o przesłuchanie w siedzibie organu pierwszej instancji. Zgodnie z powyższym wnioskiem K.K. został przesłuchany w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]. Okoliczność ta została udokumentowana protokołem z przesłuchania strony nr [...]. Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł o zwrot kosztów podróży w związku z osobistym stawiennictwem K.K. na przesłuchanie, w kwocie [...]zł. ustalonej, jako iloczyn przejechanych kilometrów, tj. [...] km (dane na podstawie systemu informatycznego maps.google.pl), stawki za jeden kilometr przebiegu - 0,8358 zł, oraz liczby odbytych podróży (w dwie strony). Wysokość poniesionych kosztów została wyliczona przez stronę w oparciu o treść art. 265 § 1 pkt 2 w związku z pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 85 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. (Dz. U. z 2014 poz. 1025) o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz § 2 pkt 1 pp. b) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] znak [...] wezwał stronę o przedłożenie: 1) dokumentów poświadczających odbycie w dniu [...] własnym samochodem podróży do organu pierwszej instancji celem przesłuchania; 2) oświadczenia o miejscu zamieszkania w dniu odbywania podróży; 3) innych dokumentów, np. opłaty za przejazd autostradą, paliwo, parking mających świadczyć o odbyciu ww. podróży wypełniając tym samym dyspozycje art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie inicjowania i podejmowania przez organy podatkowe działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] pełnomocnik wskazał, że ze względu na upływ czasu podatnik nie posiada dokumentów poświadczających odbycie podróży oraz przedłożył uwierzytelnione za zgodność z oryginałem: - dowód rejestracyjny samochodu, którym wykonywany był przejazd w dniu [...], - oświadczenie o miejscu zamieszkania w dniu odbywania podróży. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił K.K. zwrotu kosztów dojazdu z tytułu osobistego stawiennictwa w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] w kwocie [...] zł. W zażaleniu na w/w postanowienie pełnomocnik podniósł naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 264, art. 265 § 1 pkt 2 w związku z pkt 1, art. 266, art. 267 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 116 § 1 pkt 1 poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że strona nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu kosztów dojazdu ustalonych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, pomimo że postępowanie zostało wszczęte z urzędu, a organ zobowiązany jest przez ustawodawcę do podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zgodnie z zasadą oficjalności postępowania dowodowego jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zdaniem strona w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu broniąc swoich interesów była nie tylko uprawniona, ale wręcz zobowiązana do wykazania braku podstaw do pociągnięcia jej do ww. odpowiedzialności. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i w tym zakresie orzeczenie o przyznaniu zwrotu na rzecz strony kosztów osobistego stawiennictwa w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w kwocie [...]zł. Dokonując oceny prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji podatkowej, jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Koszty postępowania związane są z wykonywaniem przez organy podatkowe ich ustawowych uprawnień. Przez koszty postępowania należy rozumieć koszty związane ze wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania podatkowego w danej sprawie. Na podstawie art. 265 § 1 pkt 2 ww. ustawy do kosztów postępowania zalicza się m. in. koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo, gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. Z przytoczonego wyżej art. 264 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do zasady, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Odstępstwa od powyższego regulują przepisy art. 267-268 ww. ustawy w zakresie obciążenia kosztami stron bądź uczestników postępowania. Przepis art. 267 § 1 ww. ustawy stanowi, że stronę obciążają koszty, które poniesione zostały w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Za istotne uznał organ ustalenia: - czy określone koszty poniesione zostały w interesie albo na żądanie strony oraz, - czy wynikają one z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie. Odnośnie pierwszego warunku organ wskazał, że dowód z przesłuchania strony postępowania, został przeprowadzony wyłącznie na żądanie sformułowane przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony oraz w piśmie z dnia [...] wskazującym miejsce tego przesłuchania. Organowi podatkowemu w toku prowadzanego postępowania nie przysługuje wprost uprawnienie w zakresie przesłuchiwania strony (art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa) - dowód taki może być przeprowadzony wyłącznie za zgodą strony. Istotne jest również, że strona została poinformowana o możliwości przeprowadzenia dowodu w mieście zamieszkania (we W.), na co ostatecznie strona nie zdecydowała się. Zdaniem organu okoliczności sprawy nie uzasadniały konieczności przeprowadzenia przedmiotowego dowodu w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji. Na istnienie takich okoliczności nie wskazała również strona. Organ wskazał ponadto, że pełnomocnik strony w dniu [...] zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przy piśmie z dnia [...] złożył dodatkowe dowody, które postanowieniem z dnia [...] zostały włączone do akt sprawy. W kwestii ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności dowodowej w postaci przesłuchania strony wynikało z ustawowego obowiązku, co do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącego o ustawowym obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.K. stanowią przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, z których pierwsze dwa statuują zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej w działaniach organów, a pozostałe wskazują na obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem dopuszczenia, jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dalej, organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podejmując określone czynności nie inicjował przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, ponieważ zgodnie z treścią art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może przesłuchać stronę tylko po wyrażeniu przez nią zgody, a w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w posiadaniu organu pierwszej instancji znalazła się dokumentacja mająca znaczenie dla sprawy. Zeznania strony nie wniosły niczego nowego i istotnego a potwierdziły jedynie to, co wynikało wprost ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji materiałów dowodowych. Zatem wniosek dowodowy strony, pomimo, że został przez organ pierwszej instancji dopuszczony, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Zaś fakt przywołania powyższego dowodu i ustaleń dokonanych w związku z jego przeprowadzeniem w uzasadnieniu decyzji służył jedynie pełnemu przedstawieniu przebiegu przeprowadzonego postępowania i wskazania, iż zeznania pozostały bez znaczenia dla sprawy. Dopuszczając dowód w postępowaniu organ podatkowy dokonuje jego oceny, a formułując rozstrzygniecie wypowiada się w zakresie dowodów, wskazując jednocześnie, którym i dlaczego odmówił mocy dowodowej, a które stanowiły o rozstrzygnięciu sprawy. Zeznania złożone przez stronę do protokołu w zakresie: pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazania realnego majątku Spółki jedynie potwierdziły ustalenia wynikające ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, który został zebrany przed przesłuchaniem strony i wynikał między innymi z: - pisma strony z dnia [...] wraz z dołączonymi dokumentami w ww. zakresie (rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu z dnia [...], opinii biegłego sądowego sporządzonej w sprawie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, aktualny wykaz majątku Spółki z szacunkową wyceną jego składników), - pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] znak: [...] z dnia [...] wraz z dołączonymi dokumentami (rezygnacją z funkcji Prezesa Zarządu z dnia [...], postanowienia Sądu z dnia [...] sygn. akt [...] o wykreśleniu K.K. z funkcji Prezesa Zarządu, - wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z dołączonymi do niego załącznikami. Wskazując na gradację dowodów, organ zaakcentował, że moc dowodowa przedłożonych dokumentów np. pisma o rezygnacji czy opinii biegłego sądowego nie wymaga potwierdzenia poprzez zeznania świadka, z kolei zeznania w tym zakresie (np. odnośnie rezygnacji z funkcji w zarządzie) niepoparte stosownymi dokumentami nie mogłyby być wystarczającym dowodem. Organ wskazał nadto, że nie dał wiary zeznaniom strony o bieżącym kontrolowaniu sytuacji finansowej firmy oraz o zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w oparciu o dane i informacje, wynikające z dokumentów załączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości, a włączonych do akt postępowania. Jak podniósł organ, w zeznaniach z dnia [...] podatnik stwierdził, że istnieje znaczny majątek Spółki A Sp. z o.o., przy czym wskazał na majątek znany już organowi pierwszej instancji, a wynikający z dołączonego do wniosku z dnia [...] załącznika Nr 10 pt. "Aktualny wykaz majątku A sp. z o.o. z szacunkową wyceną jego składników.", który stanowił także załącznik do wniosku z dnia [...] o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. Uwzględnienie przez organ podatkowy wniosku dowodowego, nie oznacza automatycznie, że powołanie się przez wnoszącego zażalenie na art. 122 Ordynacji podatkowej spowoduje, iż Skarb Państwa winien być obciążany takimi kosztami, bowiem cytowany wyżej art. 267 ustawy Ordynacja podatkowa daje w określonych stanach faktyczną możliwość obciążenia strony kosztami postępowania. Zeznania strony udokumentowane protokołem z przesłuchania z dnia [...] pozostały bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności K.K. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. Organ przyznał rację, iż kwestia własności pojazdu samochodowego, którym strona przyjechała w dniu [...] na przesłuchanie do siedziby Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. pozostaje bez wpływu na istotę sprawy, gdyż to do strony należy wybór środka transportu. Zatem wywody organu pierwszej instancji zawarte na stronie 5 zaskarżonego postanowienia, z których wynika, że zwrot kosztów podróży jest nienależny z uwagi na okoliczność, że samochód osobowy nie jest własnością strony uznał organ odwoławczy za niezasadne. Z treści powołanego przez organ pierwszej instancji art. 85 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1025), wynika bowiem, że stronie przysługuje zwrot rzeczywiście poniesionych, racjonalnych i celowych kosztów przejazdu własnym samochodem lub innym odpowiednim w środkiem transportu. Ustawodawca pozostawia zatem stronie wybór z jakiego środka transportu chciałaby skorzystać. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 264 O.p., art. 265 § 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 267 § 1 punkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie - w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 120 - 122 O.p. – i w efekcie przyjęcie przez organ, że koszt przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony zrealizowanego w drodze osobistego stawiennictwa strony w siedzibie organu prowadzącego postępowanie wszczęte z urzędu, który to dowód stanowił realizację obowiązków dowodowych organu, ale i przejaw inicjatywy dowodowej strony, do której była uprawniona - winien być poniesiony przez stronę; - art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w efekcie dokonanie przedwczesnej i nieuprawionej oceny materiału dowodowego, która powinna być zawarta dopiero w decyzji wydanej w postępowaniu głównym – postępowaniu rozpoznającym odwołanie strony od decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami sprawiedliwości i zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Uzasadniając skargę, pełnomocnik zaakcentował, że przepis art. 267 § 1 O.p. należy czytać z uwzględnieniem obowiązków organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego takich jak rzetelne wyjaśnienie sprawy, działanie w oparciu o przepisy prawa czy w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji zdają się zapominać, że do ich obowiązków należy działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), co oznacza między innymi, że organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p. - zasada prawdy materialnej/obiektywnej, która ma charakter fundamentalny dla każdego postępowania podatkowego). Jakkolwiek ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV O.p. - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody mogące mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu faktycznego był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 1488/14). Mając więc na uwadze specyfikę postępowania opartego na art. 116 O.p. jako stanowiącego o odpowiedzialności za cudzy dług, ale również i to, że w tym stanie faktycznym spółka będąca głównym dłużnikiem rzeczywiście nie prowadzi od dłuższego czasu działalności i nie posiada organu reprezentacji, a organ pierwszoinstancyjny odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań G.L. (byłego prokurenta, ostatniego przedstawiciela spółki) oraz z zeznań M.P. (osoby faktycznie zarządzającej majątkiem spółki) — dowód z przesłuchania strony był jak najbardziej uzasadniony i potrzebny, a jego przeprowadzenie nie może być traktowane wyłącznie jako zadośćuczynienie kaprysowi strony. Na organach spoczywa powinność dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprany, w tym inicjatywa dowodowa, a skoro należy to do ustawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie, strona nie może być z zasady kosztami z tytułu przeprowadzenia dowodów obarczona (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn. akt III SA/Wr 325/07). Kwestionując stanowisko organu o braku konieczności przeprowadzenia dowodu w siedzibie organu, pełnomocnik wskazał, że decyzja o złożeniu zeznań w B. była działaniem przemyślanym i podyktowanym przyjętym założeniem, że prowadzący przesłuchanie pracownicy organu, przed którym zostało ono wszczęte będą posiadali w sprawie wiedzę, której pracownicy organu działającego w ramach pomocy prawnej posiadać nie będą. Dlatego też przesłuchanie w siedzibie organu teoretycznie powinno było być przeprowadzone w sposób bardziej rzetelny i kompetentny. Praktycznie bowiem Urząd Skarbowy we W. poprzestałby na odczytaniu podczas przesłuchania listy pytań przygotowanej przez organ prowadzący postępowanie. Oczywistym jednak jest, że nie każde pytanie może zostać z góry zaplanowane, a rzetelne przesłuchanie świadka czy strony wymaga bieżącego reagowania na treść zeznań i stosowną modyfikację pytań, rezygnację z tych, na które odpowiedź została już udzielona i sformułowanie pytań dodatkowych, dotychczas nieplanowanych, jeżeli pojawi się taka konieczność. Z tych też przyczyn, przesłuchanie strony w B. - a nie we W., miało przyczynić się do właściwego wyjaśnienia okoliczności sprawy i pełniejszej realizacji zasady prawdy materialnej, a kategoryczne twierdzenia organu odwoławczego, jakoby żadne okoliczności sprawy nie uzasadniały konieczności przeprowadzenia przedmiotowego dowodu w siedzibie organu są nieprawdziwe. Odnosząc się do oceny wartości dowodu z przesłuchania strony dokonanej przez organ wyższego stopnia pełnomocnik wskazał, że organ stwierdził nieprzydatność dowodu dopiero po jego przeprowadzeniu. Zatem takie uzasadnienie nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu kosztów. Inna jest bowiem sytuacja, kiedy nieprzydatność dowodu jest pierwotna i oczywista - wówczas organ może odmówić jego przeprowadzenia; a w przypadku przeprowadzenia dowodu mimo uprzedniego wyrażenia przez organ stanowiska o jego nieprzydatności – uznać dowód za przeprowadzony wyłącznie w interesie strony. Odmiennie zaś należy oceniać fakt przeprowadzenia dowodu. Oznacza on bowiem, że skoro organ zdecydował o dopuszczeniu dowodu, to w jego ocenie dowód dotyczył okoliczności mających (przynajmniej potencjalnie) znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). To zaś, że post factum, to jest już po wysłuchaniu zeznań strony, organ uznał dowód za niesatysfakcjonujący jest okolicznością przynajmniej drugorzędną, jeśli w ogóle mającą znaczenie z perspektywy żądania zwrotu kosztów - szczególnie, że akurat ocena dowodów jest kwestionowana przez stronę na gruncie odwołania i niniejszej skargi. Specyfika prowadzenia postępowania dowodowego polega na tym, że organ dopiero ustala fakty, zatem nie może z góry być znany wynik przeprowadzenia dowodu. Naturalnym jest, iż nie każdy dowód przeprowadzony w sprawie będzie przydatny – chociaż akurat tutaj strona nie podziela stanowiska organów w odniesieniu do jej zeznań – ale ocena powyższego może być siłą rzeczy dokonana dopiero po zrealizowaniu tego dowodu. Za najistotniejsze uznał pełnomocnik dokonanie przez organ faktycznej oceny materiału dowodowego, która powinna zostać przeprowadzona dopiero w decyzji rozpoznającej odwołanie z dnia 18 stycznia 2016 roku od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony. W ocenie pełnomocnika takim działaniem organ naruszył art. 191, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wypada powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące odmowy zwrotu kosztów dojazdu z tytułu osobistego stawiennictwa skarżącego w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] w kwocie [...]zł. Podstawę prawną do wydania postanowienia przez organ podatkowy stanowił w badanym przypadku art. 267 § 1 w zw. z art. 269 O.p. Strona skarżąca kwestionując zasadność odmowy zwrotu kosztów przede wszystkim akcentowała obowiązki organu podatkowego w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 264 Ordynacji, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W art. 267 Ordynacji enumeratywnie wymieniono koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 264 § 1 pkt 1 Ordynacji); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a Ordynacji); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji): - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty, o których mowa w art. 268 Ordynacji, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji). Jak zatem wynika z art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji, stronę postępowania obciążają: - po pierwsze, koszty postępowania poniesione na jej żądanie: - po drugie, nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W ocenie Sądu przesłanki wymienione w tym przepisie winny być spełnione łącznie, a to oznacza, że obciążenie strony kosztami postępowania bądź – jak w badanym przypadku – odmowa ich zwrotu wymaga od organu ich wykazania w konkretnej sprawie. W części historycznej niniejszego uzasadnienia zostały przedstawione okoliczności stanu faktycznego, które nie stanowią przedmiotu sporu. Poza wątpliwością pozostaje fakt, że to skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie go w charakterze strony. Do przeprowadzenia dowodu doszło w dniu [...] w siedzibie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że pismem z dnia [...] znak [...] organ pierwszej instancji poinformował stronę, iż zgodnie z art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy jest organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż określone w § 1, osoba obowiązana do osobistego stawienia się może zastrzec, że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Skarżący początkowo zgłosił taki wniosek, wycofując go następnie i żądając przeprowadzenia tej czynności w siedzibie organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Oceniając prawidłowość zastosowania art. 267 § 1 pkt 1 O.p. do ustalonego stanu faktycznego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, na które powołał się pełnomocnik strony skarżącej. Przede wszystkim należy zaakcentować, że gospodarzem postępowania podatkowego jest organ podatkowy i to od jego oceny zależy, które z dowodów uzna za konieczne do przeprowadzenia. Wywody pełnomocnika, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, nie znajdują uzasadnienia w przepisach dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Odstępując od cytowania przepisów regulujących tę materię wystarczy wskazać, że nawet wnioski dowodowe strony podlegają ocenie organu a ewentualne ich uwzględnienie nie uzasadnia twierdzenia, że dopuszczony dowód wynika z ustawowego obowiązku organu do jego przeprowadzenia. Zdaniem Sądu "ustawowy obowiązek do przeprowadzenia dowodu" ma wynikać z konkretnej normy prawnej a więc konieczność przeprowadzenia takiego dowodu musi wynikać z przepisu prawa. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dowód z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym nie stanowi obowiązku organu. Stosownie bowiem do treści art. 155 O.p. organ podatkowy może (podkreślenie Sądu) wezwać stronę do złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania innej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ocenianej sprawie organ uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymaga wezwania strony do osobistego stawiennictwa, a skoro tak to trudno zaakceptować pogląd pełnomocnika, że przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony stanowił ustawowy obowiązek organu. Za nieuprawnione uznaje Sąd twierdzenie pełnomocnika, że z norm ogólnych postępowania wywieść należy wniosek o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Przeczą takiej konkluzji zarówno przepisy prowadzenia postępowania podatkowego, jak i przepisy art. 155 – 158 i 199 O.p. dotyczące osobistego stawiennictwa strony. W sytuacji więc, gdy strona zgłasza wniosek dowodowy w postaci jej przesłuchania w charakterze strony musi liczyć się na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji, z poniesieniem kosztów związanych z kosztami podróży dotarcia do siedziby organu, a to z tej przyczyny, że dowód zostaje przeprowadzony na żądanie strony a jego przeprowadzenie nie wynikało z ustawowego obowiązku. Nie do zaakceptowania jest pogląd pełnomocnika utożsamiający uprawnienie organu z jego ustawowym obowiązkiem i to wywiedzionym z ogólnych norm postępowania. Przyjdzie końcowo podkreślić, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie istnieje przepis, który nakładałby na organy ustawowy obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a to uzasadnia przyjęte przez organy stanowisko, że – w badanej sprawie – stronie skarżącej nie przysługiwał zwrot kosztów osobistego stawiennictwa w siedzibie orgnu. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W postanowieniach tych, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).