I FSK 476/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1075/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanej w sprawie o sygn. [...] ([...]) utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2016 r. o sygn. [...], działającego jako organ pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 30 września 2013 r. o sygnaturze akt [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2013 r. o sygn. [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Piąta Izba) z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C-277/14 w sprawie [...] opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 14 grudnia 2015 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. tj. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanej w sprawie o sygn. [...] ([...]) utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2016 r. o sygn. [...], działającego jako organ pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 30 września 2013 r. o sygnaturze akt [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2013 r. o sygn. [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2007 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Piąta Izba) z dnia 22 października 2015 r. o sygn. C-277/14 w sprawie [...] opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 14 grudnia 2015 r. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, skierowanie sprawy na rozprawę oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1 W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedmiotem sporu pozostaje to, czy wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, [...], ECLI:EU:C:2015:719, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. 3.2. Odnosząc się do argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu, należy wskazać, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 o.p., do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TS na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TS wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został również przedstawiony w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "[...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08). Innymi słowy uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy, który odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej. Podobnej oceny analizowanego przepisu dokonał Sąd pierwszej instancji oddalający skargę strony. 3.3. Porównanie zakresu oceny dokonanej w granicach wskazanych jako niezbędne w orzecznictwie powołanym w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z kryteriami określonymi w wyroku TS z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 stanowiącym wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia zostało poprawnie przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. organ podatkowy dokonał oceny, czy podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Ustaleń dokonano na podstawie zeznań stron i świadków, stanu dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika, doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również to, że z decyzji z 30 września 2013 r. wynikało ustalenie, że "(...) Skarżący uczestnicząc w transakcjach z "E.“ Sp. z o.o. miał świadomość, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT." Należy zwrócić również uwagę, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 723/14 oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1605/13 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Na tle tych wiążących obecnie ustaleń, nie można w realiach rozpoznawanej sprawy twierdzić, że powołany we wniosku wyrok 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 miał wpływ na powyższą decyzję w stopniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W decyzji tej ustalono bowiem – jak już to zostało powiedziane – że skarżący wiedział (miał świadomość), że transakcje z "E.“ Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Ponieważ w sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., sąd administracyjny ocenił powyższe ustalenie, to tym samym zastosowano się do wskazań płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Nie można zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że w powołanym wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wprowadzono jakieś nowe kryterium w przedmiocie oceniania podatnika działającego w dobrej wierze, czy też zliberalizowano dotychczas funkcjonujące orzecznictwo. Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, które zostały zresztą wprost w treści tegoż wyroku wymienione. Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko organu podatkowego zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że "wymóg zachowania przez podatnika ostrożności, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej niż typowa dla działań przedsiębiorcy, zatem aktualne odniesienie w uzasadnieniu wyroku z 22 października 2015 r. do braku podstaw obciążania podatnika "dodatkowymi nadzwyczajnymi aktywnościami" potwierdza zasadność obciążenia podatnika zwyczajowo przyjętymi aktywnościami w celu uzyskania wiedzy na temat transakcji, w której bierze udział". 3.4. Trafnie WSA uznał, że orzeczenie TS w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, ponieważ nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, WSA w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że wyrok TS z 22 października 2015 r. C-277/14 nie odbiega od treści orzeczeń znanych organowi wydającemu decyzję wymiarową i nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji. Wobec powielenia wskazań, co do kryteriów oceny dopuszczalności stosowania prawa krajowego orzeczenie to nie wyznacza nowego pola ustaleń mogących w inny sposób ukształtować treść rozstrzygnięcia wymiarowego. W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wnioski płynące z orzeczenia TS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 są na tyle odmienne od stanowiska w zakresie oceny świadomości podatnika zaprezentowanego w decyzji ostatecznej, iż w tej konkretnej sprawie orzeczenie TS jest uzasadnioną przesłanką wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji i wydania decyzji co do istoty sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. 3.5. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. 4. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).