I FSK 513/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1014/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 listopada 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 czerwca 2016 r., o numerze [...]), odmawiającą uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2013 r., nr [...], określającej zobowiązania D. M. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku wniosek skarżącej o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2013 r. został złożony z powołaniem się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), czyli na to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Orzeczeniem tym ma być wyrok TSUE z 22 października 2015 r. wydany w sprawie o sygn. akt C-277/14, a w szczególności tezy 45, 49 i 52 wyroku. Odmawiając uchylenia decyzji z 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Warunek ten nie został spełniony. W powołanym przez skarżącą wyroku TSUE o sygn. akt C-277/14 Trybunał nie wskazał na taką wykładnię przepisów wspólnotowych, dotyczących podatku od wartości dodanej, która nie byłaby już wcześniej treścią innych orzeczeń tego organu i nie byłaby znana organowi, który wydał decyzję ostateczną. Oddalając skargę D. M. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 2 grudnia 2013 r. Wskazał w tym zakresie, że w powołanym przez skarżącą orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał nadto: - w tezie 45, że kwestia, czy dostawca towarów dla wnioskodawczym zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił nie ma wpływu na prawo wnioskodawczym do odliczenia naliczonego podatku VAT; - w tezie 49, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez szóstą dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT; - w tezie 52, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające dokumenty. W każdej z tych tez, jak wskazał dalej Sąd pierwszej instancji, Trybunał Sprawiedliwości powołał się na swoje liczne istniejące już w tym zakresie orzecznictwo. W przypadku tezy 45 Trybunał Sprawiedliwości wskazał na wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 54, Véleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, pkt 25. W przypadku tezy 49 na wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55, Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60, Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47. W przypadku tezy 52 na wyroki Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61, Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49 oraz postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, przed wydaniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości powołanego we wniosku o wznowienie postępowania, istniały wcześniejsze orzeczenia Trybunału zawierające takie same tezy, a to wyklucza uznanie, że wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok ten nie wprowadził bowiem nowej, nieznanej organowi interpretacji przepisów prawa - szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. Nie było przy tym przeszkód do powołania się przez skarżącą na cytowane wyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości w toku postępowania zwykłego, a zatem nie może ona aktualnie skorzystać z podstawy wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem o uchylenie wynika, że organ podatkowy badał i wykazał brak należytej staranności skarżącej przy zawieraniu umowy z kontrahentem, co stało się przyczyną zakwestionowania kwot podatku naliczonego, wynikających z wystawionych przez niego faktur, zatem wymogi sformułowane w cytowanym wyroku zostały w sprawie spełnione. Niezależnie od tego Sąd przytoczył jeszcze jeden argument przemawiający za tym, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie należnego od skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Stwierdził mianowicie, że wyrok ten został wydany na gruncie takiego stanu faktycznego, w którym zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy rzeczywiście zrealizowane, ale nie przez ten podmiot, który wskazany był w nich jako dostawca. Natomiast w przypadku decyzji określającej zobowiązania skarżącej w VAT stan faktyczny był taki, że zakwestionowano faktury, które były puste, to znaczy dokumentowały dostawy, które nie zostały zrealizowane. W skardze kasacyjnej do tego wyroku pełnomocnik D. M., powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ podatkowy naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek jednostronnego przyznania racji organowi pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do "wydania decyzji o wznowieniu postępowania. W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacji strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wywody mające wskazywać na konieczność zastosowania tez z wyroku TSUE C-277/14 do sprawy zakończonej ostateczną decyzją z 2 grudnia 2013 r. określającą zobowiązania skarżącej w VAT za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. i jednocześnie na naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 wskutek wadliwego rozpoznania przesłanki wznowieniowej. Naruszenie zasady zaufania ma z kolei polegać na tym, że w stanie faktycznym zbliżonym do tego, w jakim orzekał Trybunał Sprawiedliwości organy podatkowe powinny wydać analogiczne rozstrzygnięcie, a tego nie zrobiły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem pierwszej instancji (art.183 § 1 P.p.s.a.). Zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został wadliwie postawiony - jako przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie występują przesłanki do wydania decyzji o wznowieniu postępowania. Sąd orzekał w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, a wznowienie postępowania miało miejsce. Uwzględniając jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej NSA rozpoznał ten zarzut jako dotyczący braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 grudnia 2013 r. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej polega na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został już przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym zwarta jest następująca teza "Stwierdzić zatem należy, że art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania." W wyroku z 21 kwietnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1333/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził z kolei, że "Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Wyroki te są dostępne w Bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl. Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy odmawiając uchylenia swej decyzji ostatecznej i Sąd pierwszej instancji oddalając skargę D. M. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Sąd wykazał, że tezy 45, 49 i 52 z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 były już wcześniej przedstawione przez Trybunał w szeregu wcześniejszych orzeczeniach i wskazał w których, co zresztą wynika wprost z uzasadnienia wyroku Trybunału. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika jednocześnie, że sprawa była rozstrzygana z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a ich wykładnia odpowiada treści orzecznictwa TSUE. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zawarte w skardze wywody o tym, że stosując tezy z wyroku TSUE C-277/14 organ powinien był wydać odmienne rozstrzygnięcie, nie przystają do etapu rozpoznania sprawy i trybu, w jakim to nastąpiło. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Strona skarżąca nie przedstawiła takich wywodów, nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego rodzaju polemika nie jest właściwa dla postępowania wznowieniowego. Mogła być prowadzona w zwykłym trybie odwoławczym, bądź wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. Zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania jest również bezpodstawny. Uzasadnienie tego zarzutu polega na tym, że Sąd nie dostrzegł nierównego traktowania przez organy podatkowe interesów skarżącej i Skarbu Państwa, a w stanie faktycznym zbliżonym do tego, w jakim orzekał Trybunał Sprawiedliwości organy podatkowe powinny wydać analogiczne rozstrzygnięcie, czego nie zrobiły. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku, a odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zostało prawidłowo ocenione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej, decyzja ta pozostaje ostateczną. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną D. M. zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Krystyna Chustecka Roman Wiatrowski Krzysztof Wujek