I FSK 385/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 949/16 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. nr ILPP1/4512-1-185/16-2/JKu w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W.P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna złożona została od wyroku z 7 grudnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez W. P. (Skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ) z 10 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że 14 kwietnia 1997 r. wraz z mężem nabyła na prawach wspólności ustawowej udział 2/3 w niezabudowanej działce gruntu nr [...] o powierzchni 1,7481 ha, położonej w miejscowości K., gmina D.. Pozostały udział w nieruchomości (1/3) nabyli, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, córka skarżącej z mężem. Działka została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową, jako majątek prywatny skarżącej i jej męża. Nie była wykorzystywana do celów zarobkowych, jest dzierżawiona – dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, skarżąca nigdy nie występowała do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym obecnie planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą, o niskiej intensywności zabudowy i oznaczona jest symbolem MN. Działka nie była dzielona ani uzbrajana w żadne media, nie były na niej wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. Obecnie wraz z małżonkiem (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz córką z jej małżonkiem (współwłaściciele w 1/3) skarżąca nosi się z zamiarem sprzedaży działki gruntu nr 173/4. Na przełomie marca/kwietnia 2015 r. skarżąca zbyła niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1597 ha, położoną we wsi B., gmina D.. Sprzedaż nieruchomości nie była związana z żadną działalnością gospodarczą i stanowiła zbycie prywatnego majątku małżeńskiego. Skarżąca nie prowadziła ani nie prowadzi obecnie (ani żadna osoba z potencjalnych sprzedających) działalności związanej z obrotem nieruchomościami. 3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała: czy w zaistniałym stanie faktycznym planowana sprzedaż działki (posiadanego udziału wynoszącego 2/3) nr [...], położonej we wsi K., która nie została nabyta w celu odsprzedaży (będącej majątkiem prywatnym), będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT), a tym samym, czy będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, planowana sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, albowiem brak jest podstaw do uznania skarżącej i jej męża za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazuje fakt, że "dzierżawca jest obowiązany uiszczać podatki związane z tą nieruchomością z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy". Zdaniem organu opłaty z tytułu ponoszonych przez skarżącą kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi obciąża dzierżawcę, stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji podatek rolny jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. W konsekwencji Organ uznał, że oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za pobieraną opłatę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym skarżąca wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 5. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w tym przepisie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Podsumował, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy sprzedaż udziału w niezabudowanej działce gruntu, wcześniej oddanej w dzierżawę w zamian za podatek rolny, podlega VAT. Sąd podniósł, że sprawa dotyczy udziału w gruncie, który został wydzierżawiony osobie trzeciej bezczynszowo, choć osoba trzecia musi ponosić koszt podatku rolnego. Konstrukcja podatku rolnego uniemożliwia co do zasady jego zapłatę przez dzierżawcę, gdyż podatek ten jest przypisany do właściciela (współwłaścicieli) gruntu zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 617; dalej: u.p.r.). Wyjątek przewidziany w art. 2 ust. 3 u.p.r. nie zachodził w sprawie. Tym samym Sąd uznał, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez skarżącego uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie pozwala uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom skarżącej waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Sądu - nie miało w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. 7. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wprost wskazują, że skarżąca przejawiała przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania go (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży udziału w gruncie przez skarżącą za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sytuacji faktycznej skarżącej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 8. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca w okolicznościach wskazanych we wniosku nie uzyskała statusu podatnika i nie wykonywała działalności gospodarczej, gdyż uprzednie oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za podatek rolny stanowiło jedynie wyraz zarządu jej majątkiem osobistym, tym samym sprzedaż nieruchomości stanowić będzie transakcję obejmującą majątek osobisty, gdy tymczasem należało uznać, że skarżąca dokonując dostawy gruntu działać będzie jako podatnik VAT, albowiem wykonywała uprzednio przy pomocy tego gruntu działalność gospodarczą (oddała grunt w dzierżawę w zamian za korzyść w postaci równowartości podatku rolnego, do którego zapłaty zobowiązana była skarżąca). 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do oceny pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na błędnej wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Sposób sformułowania uzasadnienia zarzutu wskazuje jednak, że dotyczy on błędnego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. 11. Zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2 art. 15). 12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, na który wskazał również organ, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. 13. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że skarżąca we wniosku o interpretację pytała o swój ewentualny status podatnika VAT przy sprzedaży udziału 2/3 w przedmiotowej działce. Niekwestionowane przy tym było, że działka ta (nr [...] położona we wsi K.) nabyta przez skarżącą wraz z mężem w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 1997 r. jako działka rolna z przeznaczeniem na budowę siedliska, przed 2011 rokiem była okazjonalnie uprawiana rolniczo przez skarżącą. Obecnie działka ma inny charakter, co dokonało się bez udziału skarżącej – położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą o niskiej intensywności zabudowy. Działka, której powierzchnia wynosi 1,7481 ha, nie została ani podzielona na mniejsze działki, ani nie została uzbrojona w media, nie wydzielono również żadnej drogi do jej obsługi a działania podjęte przez właścicieli na rzecz jej sprzedaży nie wyszły poza standardy postępowania w takich przypadkach (zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży). Dodatkowo skarżąca we wniosku o interpretację kilkakrotnie podkreślała, że na żadnym etapie jej posiadania nieruchomość nie utraciła charakteru majątku osobistego, jaki nadano jej przy nabyciu. 14. W odniesieniu do przedstawionych wyżej okoliczności zamierzonej przez skarżącą sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, uznając je za reprezentatywne działania, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. 15. W efekcie organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę od 2011 roku, którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Dostrzegł to Sąd pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku trafnie określił, że organ "dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą [...] nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu". Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się automatycznie na charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Organ w sprawie pominął ten etap rozważań, co nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, także nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez skarżącą. 16. Z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącą jako właścicielkę. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. 17. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Abstrahując nawet od okoliczności, że z przedłożonej przez skarżącą "Umowy dzierżawy gruntów rolnych" (§ 3) wynika, że wraz z upływem 2017 r. zakończyła swoje obowiązywanie, należy ocenić zapis o obowiązku opłacenia podatku rolnego, jako przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, skarżąca uzyskała w zamian jedynie "zwolnienie" z ustawowego ciężaru, który pozostaje związany z prawem własności przedmiotowego gruntu. Dodatkowe uzasadnienie dla zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy przedstawione zostało na rozprawie kasacyjnej przez męża skarżącej (skarżącego w sprawie połączonej do wspólnego rozpoznania), który wskazał, że zostało ono niejako narzucone przez gminę dla zachowania porządku na nieruchomości i zapobiegania rozprzestrzenianiu się chwastów. W odniesieniu do gruntów rolnych takie działania, w świetle zasad doświadczenia życiowego, stanowią przejaw zabiegów o utrzymanie gruntu w prawidłowej kulturze. 19. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika (koresponduje to ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym w trakcie całego postępowania), że jej działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, należało ocenić jako w pełni uzasadnione. 20. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).