I SA/Wr 948/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydanej na rzecz R. P. (dalej: skarżący/ wnioskodawca). 1.2. Z uzasadnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca w dniu 14 kwietnia 1997 r. wraz z małżonką W. P. nabył na prawach wspólności ustawowej udział w niezabudowanej działce gruntu nr [...] o powierzchni 1,7481 ha, położonej w miejscowości K., gmina D. wynoszący 2/3. Pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/3 nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej małżonkowie (córka wnioskodawcy wraz z małżonkiem – M. P. i S. P.). Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem. Działka ta została nabyta z przeznaczeniem na działkę siedliskową, stanowi majątek prywatny wnioskodawcy. W okresie posiadania działki nie była wykorzystywana do celów zarobkowych. Działka jest obecnie dzierżawiona, jednakże używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe – dzierżawca obowiązany jest uiszczać jedynie podatki związane z tą nieruchomością. Nieruchomość w momencie nabycia stanowiła grunt rolny. Po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (co dokonane zostało z urzędu, albowiem wnioskodawca nigdy nie występował do wójta gminy o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej nieruchomości), zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub bliźniaczej, o niskiej intensywności zabudowy i oznaczona jest symbolem MN. Działka nie była dzielona, nie była uzbrajana w żadne media, nie były na działce wydzielane drogi wewnętrzne, a działania marketingowe w zakresie jej sprzedaży nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. Obecnie wraz z małżonką (współwłaściciele w udziale 2/3) oraz córką wraz z małżonkiem (współwłaściciele w 1/3), wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży działki gruntu [...]. Na przełomie marca/kwietnia 2015 r. wnioskodawca zbył wraz z małżonką niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1597 ha, położoną we wsi B., gmina D.. Transakcja ta była poprzedzona zawarciem umowy sprzedaży warunkowej z uwagi na to, że gmina posiadała prawo pierwokupu wynikające z art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 1774 ze zm.). Sprzedaż nieruchomości nie była związana z żadną działalnością gospodarczą i stanowiła prywatny majątek (jako wspólność majątkowa małżeńska). Wnioskodawca nie prowadził ani nie prowadzi obecnie (ani żadna osoba z potencjalnych sprzedających) działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W dniu 17 marca 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje: nieruchomość była wykorzystywana przez wnioskodawcę w działalności rolniczej w roku 2009 przez jeden sezon rolniczy. Przed tym okresem nieruchomość nie była uprawiana. Obecnie nie jest wykorzystywana przez wnioskodawcę w działalności rolniczej. Działka jest przez wnioskodawcę dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych, co wskazano we wniosku. Z opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej, zbiory i dostawy produktów rolnych (konkretnie zboża) dokonywane były przez wnioskodawcę w roku 2009 – przez jeden sezon rolniczy, jednakże nie osiągnięto zamierzonych efektów (strata) z tytułu tych zbiorów. Po tym jednym sezonie nie były dokonywane przez Wnioskodawcę żadne zbiory ani dostawy produktów rolnych i obecnie również nie są przez niego dokonywane. Po roku 2009 nieruchomość nie była w ogóle uprawiana aż do roku 2011, kiedy to zawarto umowę dzierżawy. Opisana we wniosku nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy od dnia lipca 2011 r. do chwili obecnej. Dzierżawca jest obowiązany uiszczać podatki związane z tą nieruchomością z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy. Jedynymi podatkami, jakie dzierżawca ma zwracać wydzierżawiającemu (wnioskodawcy) są podatki ustalone decyzją wójta gminy. W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w zaistniałym stanie faktycznym planowana sprzedaż działki (posiadanego udziału wynoszącego 2/3) nr [...], położonej we wsi K., która nie została nabyta w celu odsprzedaży (będącej majątkiem prywatnym), będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 710; dalej: ustawa o VAT), a tym samym czy będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem wnioskodawcy, planowana sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, albowiem brak jest podstaw do uznania wnioskodawcy i jego żony za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112); art. 195-221, art. 693 § 1, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), jak też orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 i wskazano, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika VAT. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem (wnioskodawca wskazał, że "używanie przez dzierżawcę jest bezczynszowe"), ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazuje fakt wynikający z dalszej części opisu sprawy: "dzierżawca jest obowiązany uiszczać podatki związane z tą nieruchomością z dniem rozpoczęcia obowiązywania umowy". Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w dzierżawę – stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji podatek rolny jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. W konsekwencji uznano, że oddanie gruntu w dzierżawę w zamian za pobieraną opłatę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym wnioskodawca wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w tym przepisie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie skarżącego jedynie przez fakt dzierżawienia majątku (prywatnego niewykorzystywanego do celów zarobkowych) za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy, a tym samym błędne uznanie, że skarżący, sprzedając udział w niezabudowanej działce gruntu nr [...] położonej w K. wynoszący 2/3, dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym sprzedaż ww. nieruchomości podlegać VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest to czy sprzedaż udziału w niezabudowanej działce gruntu wcześniej oddana w dzierżawę w zamian za podatek rolny podlega VAT. Zdaniem skarżącego taka transakcja nie podlega VAT, gdyż jest to sprzedaż jego majątku osobistego. Zaś zdaniem organu podatkowego jest to w istocie sprzedaż majątku służącego działalności gospodarczej. 3.3. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Zgodnie z powołanym przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. 3.4. Należy przypomnieć, że o ile dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (zob. w szczególności wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29). W sprawie zaś mamy do czynienia z udziałem w gruncie, który został wydzierżawiony osobie trzeciej bezczynszowo, choć osoba trzecia musi ponosić koszt podatku rolnego. Konstrukcja podatku rolnego uniemożliwia co do zasady zapłatę podatku przez dzierżawcę, lecz podatek ten jest przypisany do właściciela (współwłaścicieli) gruntu art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 617; dalej: u.p.r.). Jedyny wyjątek w tym względzie przewiduje art. 2 ust. 3 u.p.r., zgodnie z którym jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie). Należy tym samym uznać, że sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania przez skarżącego uprawnień właścicielskich i pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie można uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i przypisać tym samym działaniom skarżącego waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. 3.5. Ponadto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Sądu - nie miało w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok TS w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TS Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22). Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży udziału w gruncie przez skarżącego za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Należy tym samym uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały wobec sytuacji faktycznej skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.7. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.