I SA/Gd 1183/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 roku w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2016 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220, art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Gminę od decyzji z dnia 21 kwietnia 2016 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezskuteczność złożonej przez Gminę w dniu 25 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 25 lutego 2016 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. wraz z pismem z dnia 24 lutego 2016 r. zatytułowanym "Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015." W złożonym piśmie strona wskazała, iż przyczyną złożenia korekty deklaracji za grudzień 2015 r. jest uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z transakcji dokonanych w tym miesiącu przez podległe jej jednostki budżetowe. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zapadłego w dniu 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów jednostki budżetowe nie mogą być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, w związku z czym to Gmina dokonuje rozliczenia podatku z tytułu dokonanych przez nie transakcji. Do przedmiotowego pisma strona załączyła również korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. Urzędu Gminy , Zakładu Komunalnego Gminy , zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego przed i po korekcie oraz skonsolidowany rejestr sprzedaży Gminy, Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezskuteczność złożonej przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż wyrok TSUE C-276/14 daje prawo jednostkom samorządu terytorialnego do scentralizowania swoich rozliczeń z ich jednostkami organizacyjnymi w podatku VAT, przy czym scentralizowanie to rodzi obowiązek składania jednej deklaracji VAT-7 i zamknięcia obowiązków w podatku VAT jednostkom, które rozliczać się w podatku VAT odrębnie od gminy nie mogą. W niniejszej sprawie jednostki budżetowe Gminy nie wyrejestrowały się z rejestru czynnych podatników VAT, natomiast organ podatkowy nie ma podstaw aby z urzędu zakwestionować status czynnego podatnika podatku od towarów i usług przysługujący poszczególnym konsolidowanym podmiotom. W wydanej decyzji organ zwrócił uwagę, iż Gmina , Urząd Gminy i Zakład Komunalny kontynuują składanie odrębnych deklaracji VAT-7. W tym zakresie wskazano, iż ww. podmioty dokonały odrębnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2016 r. Mając na uwadze fakt, iż jednostki organizacyjne Gminy są w dalszym ciągu czynnymi, odrębnymi od Gminy podatnikami VAT składającymi deklaracje VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał złożoną przez Gminę korektę deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor przywołał ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15. Odnosząc wskazane orzeczenia na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że Gmina podjęła decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem składając w dniu 31 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do października 2015 r., a następnie, oddzielnie, w dniu 19 stycznia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015 r. Kolejno w dniu 25 lutego 2016 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. W złożonej korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2015 r. uwzględniła podatek należny i naliczony wynikający z transakcji dokonanych w tym miesiącu przez podległe jej jednostki organizacyjne, które za ten miesiąc złożyły odrębne deklaracje VAT, tj. Urząd Gminy oraz Zakład Komunalny Gminy . W złożonej korekcie deklaracji ujęła również obroty jakie w grudniu 2015 r. osiągnął Zakład Sportu, Kultury i Turystyki Gminy oraz Zakład Oświaty. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednakże uwagę, iż aby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia wszystkich gminnych jednostek i zakładów budżetowych za miesiąc grudzień 2015 r. niezbędne jest stwierdzenie, iż strona przeprowadziła skuteczną centralizację rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych całego okresu nieobjętego przedawnieniem. Jak wskazano powyżej Gmina złożyła w dniu 31 grudnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do października 2015 r., w których dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesione w latach 2010-2015. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jednakże, iż strona objęła scentralizowanym rozliczeniem jedynie część z utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych i rozliczyła jedynie część wykazanego przez nich podatku należnego. Gmina nie ujęła rozliczeń Zakładu Oświaty, który w okresie objętym korektami deklaracji za miesiące: grudzień 2009 r. - luty 2012 r. był czynnym podatnikiem VAT i samodzielnie dokonywał rozliczeń podatku od towarów i usług składając co miesiąc deklaracje VAT-7. Podejmując decyzję o dokonaniu scentralizowania Gmina nie odniosła się również do kwestii dotychczasowych rozliczeń funkcjonującego w tym okresie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej - samorządowej jednostki budżetowej nieposiadającej osobowości prawnej. Brak uwzględnienia podatku należnego i naliczonego wykazywanego przez Zakład Oświaty spowodował, iż korekty deklaracji Gminy w każdym miesiącu ww. okresu grudzień 2009 r. - luty 2012 r. zawierają nieprawidłowe kwoty podatku. Powyższe ma wpływ również na każdy kolejny miesiąc okresu marzec 2012 r. - październik 2015 r., gdyż strona każdorazowo deklarowała kwotę do przeniesienia, aby końcowo w październiku 2015 r. wykazać kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.273.850 zł. Gdyby zatem strona przeprowadziła centralizację rozliczeń w sposób prawidłowy i ujęła podatek VAT wykazywany w deklaracjach VAT przez Zakład Oświaty to w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji za każdy miesiąc okresu grudzień 2009 r. - październik 2015 r. wykazano by inną wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a następnie kwoty do zwrotu w miesiącu październiku 2015 r. Brak ujęcia rozliczeń czynnego podatnika VAT w okresie grudzień 2009 r. -luty 2012 r., tj. Zakładu Oświaty - w korektach deklaracji strony powoduje, iż rozliczenia tego nie można uznać za pełne scentralizowane rozliczenie jednego podatnika - Gminy. Złożone w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji nie odzwierciedlają prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego Gminy jako całości. Gmina powinna w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 za okres grudzień 2009 r. - październik 2015 r. uwzględnić rozliczenia zarówno swoje własne, jak i wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych: jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych mających do tej pory status podatnika czynnego, jak i zwolnionego, czego nie uczyniono. W ocenie Dyrektora Gmina za okres grudzień 2009 r. - październik 2015 r., a następnie listopad 2015 r. przeprowadziła centralizację w sposób nieprawidłowy, a tym samym bezskuteczny. W konsekwencji nie można uznać złożonej odrębnie za jeden miesiąc, tj. grudzień 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za prawidłowo przeprowadzoną centralizację, gdyż korekta ta odzwierciedla rozliczenia Gminy i jej jednostek budżetowych jedynie za pojedynczy miesiąc. Podejmując decyzję o scentralizowaniu rozliczeń strona powinna wziąć pod uwagę wszystkie związane z tym konsekwencje. Wynikiem podjętej decyzji powinno być również wyrejestrowanie jednostek i zakładów budżetowych mających do tej pory status podatnika VAT oraz uwzględnienie ich rozliczeń w składanej przez Gminę jednej deklaracji VAT. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Gmina, Urząd Miasta Gminy, Zakład Komunalny po raz kolejny złożyły osobne deklaracje wskazując, iż każdy z nich jest oddzielnym podatnikiem VAT. Ww. jednostki organizacyjne Gminy nie wyrejestrowały się i co najważniejsze, dalej dokonują oddzielnych rozliczeń podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina składając korektę deklaracji za grudzień 2015 r. nie działała jako jeden podatnik VAT zatem złożona przez stronę korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. nie wywołuje skutków prawnych. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionego przez Gminę w złożonym odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie złożonej przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. za bezskuteczną pomimo niezaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności, Dyrektor Izby wskazał, iż w przedmiotowej sprawie strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji nie stosował ww. przepisów w tym zakresie, stąd zarzut dotyczący ich naruszenia należy uznać za niezasadny. Przy czym organ I instancji nie zakwestionował prawa strony do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże uznał, że korekta ta jest bezskuteczna z przyczyn wskazanych w wydanej decyzji. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że podjęte przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie zamyka drogi Gminie do dokonania pełnej centralizacji obejmującej wszystkie jednostki i zakłady budżetowe za okresy nie objęte przedawnieniem i w przypadku wystąpienia w wyniku tego rozliczenia nadpłaty do wystąpienia o jej zwrot. Gmina winna mieć przy tym na uwadze, że jej jednostki i zakłady budżetowe powinny zostać wyrejestrowane i w efekcie nie powinny składać odrębnych rozliczeń tak jak czynią to obecnie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest dokonanie przez podatnika jednego wspólnego, kompletnego rozliczenia całego nieobjętego przedawnieniem w zakresie podatku VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez obciążenie ciężarem VAT podatnika, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a O.p. poprzez uznanie, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 jest bezskuteczna pomimo niezaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności; - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że formalna rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT przesądza o ich statusie jako podatników VAT; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 oraz 81b § 2 i § 2a O.p., poprzez wydanie decyzji stwierdzającej bezskuteczność korekty deklaracji VAT-7 Gminy bez podstawy prawnej do takiego działania; - art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika obowiązkami niewynikającymi z przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz uzależnienie realizacji przysługujących mu uprawnień do spełnienia przesłanek pozaustawowych, sformułowanych w komunikacie Ministra Finansów, a w konsekwencji, naruszenie zasady praworządności; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z zarzutów okazały się zasadne. W ocenie Sądu uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej i w konsekwencji naruszenia przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a O.p. Jak stanowią ww. przepisy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.): Art. 81 § 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. (...) § 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Art. 81b. § 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. (...) § 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. § 2a. Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. W ocenie Sądu tylko wystąpienie wskazanych wyżej okoliczności skutkować może stwierdzeniem przez organy podatkowe, że złożona korekta jest bezskuteczna (pomijając złożenie korekty w toku postępowania prowadzonego w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, które to nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie bezskuteczności złożonej przez podatnika korekty deklaracji (wydane poza właściwym postępowaniem wymiarowym) ma charakter deklaratoryjny, nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony. Akt taki nie może rozstrzygać, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, kwestii prawidłowości bądź nie, rozliczenia wynikającego ze złożonej korekty. Przeprowadzenie takich ustaleń możliwe jest jedynie w toku właściwego postępowania podatkowego (czy to wszczętego z urzędu czy też na żądanie strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). W niniejszej sprawie, jak trafnie wskazywano w skardze, nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r., nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem ww. przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2. Skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. W konsekwencji uznać należy, że złożona przez stronę korekta deklaracji, jako złożona przed upływem terminu przedawnienia pozostaje w mocy. Oczywiście organy podatkowe, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczenia wykazanego w korekcie deklaracji budzi wątpliwości, mają możliwość odniesienia się do niego, jednakże tylko zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie zatem rozliczenia podatku VAT, jako że strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tudzież kwotę zwrotu podatku czy kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Końcowo Sąd zwraca również uwagę, że przyjęta przez organy forma rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii nie była prawidłowa. Jak wynika bowiem z cytowanych wyżej przepisów (które weszły w życie 1 stycznia 2016 r. a zatem przed złożeniem przez skarżącą korekty deklaracji), uznanie korekty za bezskuteczną w formie decyzji przewidziane jest tylko w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy organ odmawia jej stwierdzenia w całości lub części czy też umarza postępowanie z uwagi na cofnięcie wniosku przez stronę. Korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika. W pozostałych natomiast przypadkach (złożenie korekty w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego) aktywność organu sprowadza się jedynie do zawiadomienia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (abstrahując od kwestii czy akt taki jest zaskarżalny do sądu administracyjnego czy nie). Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, gdyż wskazane naruszenia nie mogły zostać konwalidowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 740 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł).