I SA/Po 392/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [..] sp. z o.o. we [..] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] sierpnia 2015 r. Spółka X w W., zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką bądź Skarżącą, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca należy do belgijskiej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa na wielu obszarach dotyczących zagadnień IT prowadzi politykę centralizacji. Duża część usług z zakresu IT jest wykonywana przez jeden wybrany podmiot w grupie na rzecz wszystkich innych spółek należących do Grupy. Podmiotem tym jest spółka z siedzibą w Belgii, która zbudowała centrum danych (tzw. data center). Centrum danych to duża grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służąca do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych oraz powiązanych (np. telekomunikacyjnych). Centrum danych fizycznie znajduje się na terytorium Belgii i stanowi własność spółki belgijskiej. Centrum danych jest udostępniane zdalnie przez sieć komputerową innym spółkom z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Polega to na oddaniu do dyspozycji innym podmiotom - m.in. Wnioskodawcy - potrzebnego im miejsca na dysku. Spółka wykorzystuje przestrzeń dyskową serwerów centrum danych zlokalizowanego w Belgii do przechowywania/instalacji i używania aplikacji/programów wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej, przechowuje na nich pocztę elektroniczną oraz inne dane komputerowe (pliki itd.). Właściciel centrum danych świadczy też usługę okresowej archiwizacji danych Spółki oraz zapewnia ochronę danych Spółki. Sprzęt IT wchodzący w skład centrum danych nie jest fizycznie udostępniany Spółce. Kontrolę pracy urządzeń centrum danych sprawuje kontrahent belgijski. Spółka ponosi odpłatność za ww. usługę, nazywaną opłatą za wynajem centrum danych. Wysokość opłaty za wynajem centrum danych kalkulowana jest w oparciu o ilość własnych użytkowników, jaką Spółka dopuszcza do pracy na serwerach centrum danych. Opłaty za usługę przekazywane są za pośrednictwem banku do Belgii. Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej spółki belgijskiej. Kontrahent zagraniczny nie prowadzi działalności przez zakład w Polsce. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i w myśl tego artykułu pobierać belgijskiemu kontrahentowi zgodnie z art. 26 zryczałtowany podatek dochodowy? W zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca wyraził pogląd, że za kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy uznać właściwą kwalifikację prawno-podatkową opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter). Zdaniem Wnioskodawcy sposób świadczenia usługi przez kontrahenta belgijskiego nie spełnia przesłanek do uznania opłat za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) za wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu ww. dokumentów. Należy zatem uznać, iż przedmiotowe należności nie mieszczą się także w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 konwencji polsko-belgijskiej, a w konsekwencji podlegają jedynie opodatkowaniu w Belgii. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2015 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 konwencji polsko-belgijskiej opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła wg stawki 5% zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi z [...] stycznia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie dochodów i majątku z 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004. Nr 211, poz. 2139; dalej: umowa z Belgią): - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że definicja urządzenia przemysłowego obejmuje również sprzęt komputerowy w postaci centrum danych; - niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez przyjęcie, że opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) należy traktować jako opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a nie opłaty za świadczenie usług, i w konsekwencji pobierać belgijskiemu kontrahentowi zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p.; b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.) przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco. Zdaniem Skarżącej opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) nie należy traktować jako opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie Skarżącej obowiązek pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku od dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta płatności dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przychody uzyskiwane na terytorium Polski przez spółkę belgijską mieściłyby się w kategorii świadczeń wskazanych w art. 21 u.p.d.o.p.. Skarżąca podkreśliła, że należy ustalić, niezależnie od używanej przez strony umowy nazwy usługi, czy jest to opłata za korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, czy też opłata za uzyskanie jedynie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie, bez jego fizycznego udostępnienia. Ponadto nie można utożsamiać opłaty za wynajem centrum danych z pojęciem "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego", bowiem sensem zawartej przez Spółkę umowy nie jest wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych oraz powiązanych np. telekomunikacyjnych). Przedmiotowe należności nie mieszczą się pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO z Belgią, a w konsekwencji, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami UPO, podlegają jedynie opodatkowaniu w Belgii. Tym samym, po stronie Spółki nie powinien wystąpić obowiązek poboru zryczałtowanego podatku na podstawie postanowień zawartych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca odniosła się do definicji słownikowych urządzenia przemysłowego, serwera i komputera, wskazując, że urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterującymi urządzeniami i wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, by dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Wykorzystanie centrum danych obejmującego sieć komputerową z przestrzenią dyskową serwerów, dla potrzeb przechowywania/instalacji i używania aplikacji/programów, przechowywania poczty elektronicznej oraz innych danych komputerowych (plików, itd.) nie ma charakteru przeznaczenia przemysłowego. Ponadto stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IS, narusza zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż skarga okazała się zasadna. Podstawę rozważań stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 2 powyższego przepisu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wskazuje się w doktrynie, w przypadku istnienia odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wiążący katalog należności licencyjnych znajduje się zwykle w art. 12 ust. 2 umowy. Artykuł 12 ust. 2 Konwencji modelowej OECD definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania: 1) wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin; 2) wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego; 3) za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Pojęcie należności licencyjnych zostało więc zdefiniowane stosunkowo szeroko, na co wskazuje sformułowanie "wszelkiego rodzaju płatności" (payments of any kind). Konwencja modelowa OECD stanowi wzór dla zawieranych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umawiające się państwa mogą jednak od tego wzoru odstąpić, regulując inaczej kwestie będące przedmiotem umowy, niż czyni to Konwencja modelowa OECD. Jeśli chodzi o definicję należności licencyjnych, to w umowach zawartych przez Polskę znaleźć można pewne odstępstwa od konwencji. (zob. M. Wilk, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wydanie IV Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Taką umową w niniejszej sprawie jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. 2004 Nr 211, poz. 2139, zwana dalej UPO), w której art. 12 określono definicje i zasady opodatkowania należności licencyjnych. Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Kluczową kwestią jest zatem możliwość uznania centrum danych (ang. datacenter), tj. dużej grupy serwerów połączonych ze sobą sieciowo służących do spełniania określonych funkcji, za urządzenie przemysłowe. Dokonując kwalifikacji danego urządzenia istotnym jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Strona podniosła, iż analizując faktyczny charakter świadczenia, nie można utożsamiać opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) z pojęciem "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego'', bowiem sensem zawartej przez Spółkę umowy nie jest wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych oraz powiązanych np. telekomunikacyjnych). W wydanej interpretacji organ stwierdził natomiast, iż opłaty za wynajem centrum danych należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania przemysłowego. Powyższe stanowisko organu jest błędne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851) nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy". Zgodnie z wykładnią językową pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim urządzeniem nie są komputery stacjonarne, notebooki i serwery (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1112/14). Niewątpliwie zespół serwerów w przedmiotowej sprawie nie pełni pomocniczej funkcji w ramach ciągu działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów, tym samym nie sposób mówić o jego przemysłowym charakterze. Centrum danych stanowią serwery, które jak również wskazano powyżej, nie są urządzeniem przemysłowym. Marginalnie Sąd pragnie wskazać, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia uznania centrum danych za urządzenie przemysłowe, bez rozważania możliwości uznania centrum danych za urządzenie handlowe czy też należności licencyjnych w związku z usługami zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 UPO. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, w oparciu o dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 1 wymienionej wyżej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.