III SA/Wa 3154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu zażalenia G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za marzec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] maja 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za marzec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 364.916,00 zł. W dniu 3 czerwca 2013 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w wysokości 364.916,00 zł oraz wniosek o zaliczenie powyższego zwrotu na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych (VAT i CIT). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej dnia 3 czerwca 2013 r. deklaracji korygującej VAT-7 za marzec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wyjaśnił, że ze względu na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2013 r. postępowania kontrolnego, nie jest możliwe dokonanie zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań. Wskazał, że dla dokonania wnioskowanego zaliczenia konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty. Zdaniem Skarżącej, z chwilą złożenia deklaracji VAT z zaznaczona opcją zwrotu, nadwyżka podlega z mocy prawa zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwlokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczeniu podlega jedynie zwrot, który jest bezsporny. W związku z czym w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, przepis art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wszczęciu w dniu [...] lipca 2013 r. wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec 2013 r. i postępowanie jest w toku. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, gdyż zwrot podatku podlega zaliczeniu tylko wówczas, gdy jest bezsporny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie: a) art. 76b § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który uzależnił zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych od uprzedniej weryfikacji zasadności zwrotu na rachunek bankowy Spółki, co de facto oznacza, że organy obydwu instancji powiązały ze sobą dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, mimo braku ku temu podstaw prawnych; c) art. 217 § 2 O.p., polegające na błędnym uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia z uwagi na wykładnię art. 76b § 1 O.p. za pomocą argumentacji wskazanej w wyroku NSA z 21 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2507/04, mimo, że wyrok ten dotyczy zagadnienia diametralnie odmiennego od tego, które jest przedmiotem skargi, jak również odnosi się do innej instytucji prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot różnicy podatku w ustawowym terminie na jego rachunek, organ podatkowy bada istnienie przesłanki, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a więc bada, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji i gdy ta przesłanka jest spełniona, to organ może uzależnić wynik sprawy od wyniku innego postępowania. Ustawa nie odnosi tej przesłanki do instytucji zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca utrzymywała, że realizacja art. 76b § 1 O.p. wymaga od organu wyłącznie formalnego sprawdzenia, czy podatnik złożył deklarację i czy wykazał w niej zwrot, bowiem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje przesłankę dodatkowej weryfikacji tylko w przypadku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Przesłanki tej nie stosuje się do innych przewidzianych ustawą form zarachowania zwrotu. Zestawienie art. 76b pkt 2 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że odrębne postępowania (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) nie wstrzymują zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej, chociaż wstrzymują zwrot różnicy na rachunek bankowy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, zastosowanie przepisów o nadpłacie do instytucji zaliczenia zwrotu stanowi naruszenie art. 76b § 1 O.p. Podatek od wartości dodanej został przez organy potraktowany jako niczym nie różniący się od podatku bezpośredniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. Art. 76b § 1 stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie do postanowień art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei zgodnie z treścią art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te, odczytywane łącznie, ustanawiają zasadę, iż zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Już literalna interpretacja tych przepisów pozwala na wniosek, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Jeśli kwota zwrotu obiektywnie nie istnieje, nie następuje jej zaliczenie na poczet zaległości, gdyż nie ma przedmiotu takiego zaliczenia. Zaakcentować też trzeba, że omawiane zaliczenie następuje z mocy prawa, czyli – jak wskazuje przywołany art. 76 § 1 O.p. ab initio – z urzędu. Wydawane na podstawie art. 76a O.p. postanowienie ma walor tylko deklaratoryjny – stwierdza to, co i tak nastąpiło samo, automatycznie, gdyż o takim automatyzmie przesądza sama norma art. 76 § 1. Wychodząc z powyższych przesłanek trzeba podkreślić, iż w niniejszej sprawie wobec Spółki wydano postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). W tym czasie toczyło się już wobec Skarżącej wszczęte w dniu [...] lipca 2013 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Oczywiście aktualna pozostaje reguła, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego złożonej w dniu 3 czerwca 2013 r. deklaracji podatkowej obowiązuje domniemanie jej prawidłowości, które może obalić tylko decyzja podatkowa lub korekta tej deklaracji. Niemniej właśnie z powodu braku tej decyzji (korekty), wobec wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia nadwyżki podatku naliczonego za marzec 2013 r., o których niezbicie świadczy przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wszczęcie postępowania kontrolnego, organy nie mogły być pewne, czy wskazany wyżej warunek zaliczenia, tj. istnienie kwoty zwrotu, został w sprawie spełniony. Jeśli takiej pewności organy nie miały, to nie mogły zadeklarować w wydanym postanowieniu o zaliczeniu, że ono nastąpiło z mocy prawa. Przy czym powtórzyć należy, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu za marzec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań podatkowych. w żaden sposób nie godzi w złożoną deklarację korygującą VAT-7, gdyż ta deklaracja, jak wyżej wskazano, mogłaby zostać wyeliminowana przez organ podatkowy jedynie w drodze decyzji. Powyższa zasada, że deklaratoryjne postanowienie o zaliczeniu nie może być wydane w razie jakichkolwiek wątpliwości co do obiektywnego istnienia kwoty zwrotu, jest analogiczna do zasad wydawania zaświadczeń (art. 306a i następne Ordynacji podatkowej). Jeśli organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia, które ma potwierdzić pewien stan faktyczny lub prawny (art. 306a § 3, 306b § 1 O.p.), a odmowa wynika stąd, że organ nie dysponuje rejestrami, ewidencjami lub innymi danymi, które potwierdzałyby ten stan faktyczny lub prawny, to nie wynika jeszcze z tej odmowy, że stan faktyczny lub prawny, jakiego dotyczyło żądanie wydania zaświadczenia, jest obiektywnie inny. Z takiej odmowy wynika tylko tyle, że organ nie dysponuje danymi, jakie mogłyby potwierdzić stan oczekiwany. Tak samo więc odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu nie przesądza, że podatnik nie miał w danym okresie kwoty zwrotu, jaka i tak, z mocy prawa, uległa zaliczeniu na zaległość, jeśli kwota zwrotu obiektywnie istniała. Wydane w sprawie postanowienia nie przeczą fundamentalnej zasadzie podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności ekonomicznej. Skarżąca zdaje się przywiązywać zbyt duże znaczenie do deklaratoryjnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia i upatrywać w nim ostateczne rozstrzygnięcie co do przyznania bądź odmowy przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony - czy to w danym, czy też w następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.). Odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości nie determinuje wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, zmierzającego co prawda z założenia do wyeliminowania zakwestionowania złożonej deklaracji, ale mogącego się przecież zakończyć decyzją o umorzeniu, jeśli organ podatkowy uzna zadeklarowane rozliczenia za prawidłowe. Zatem to, czy nastąpiło wskazywane w skardze "narażenie skarbu państwa na uszczuplenie podatku", zostanie rozstrzygnięte nie w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu, określonym w art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p., lecz w zupełnie innym postępowaniu podatkowym. Organy trafnie więc wskazały, że skoro istnienie kwoty zwrotu, wynikającej z rozliczenia za październik 2012 r., było na etapie wydania zaskarżonych postanowień wątpliwe, a przynajmniej nie było pewne ("...zwrot podatku nie jest bezsporny..."), to nie mogły zadeklarować stanu ewentualnie zaistniałego z mocy prawa. Nie wyklucza to jednak wydania żądanego przez Spółkę postanowienia, jeśli wątpliwości w tym względzie ostatecznie zostaną usunięte. Uprawnione było zatem odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowe do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. FSK 2507/04, a możliwości odwołania się do tego wyroku nie przekreśla fakt, że w tamtej sprawie chodziło o zaliczenie nadpłaty, zaś w sprawie niniejszej chodzi o zaliczenie zwrotu podatku. Na mocy art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 w zw. z art. 76 O.p.i zaliczenie zwrotu podatku następuje na tych samych zasadach, jak zaliczenie nadpłaty, zatem zarzut skargi, że organy potraktowały podatek od wartości dodanej jako niczym nie różniący się od podatku bezpośredniego, w tym dochodowego, jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.