I FSK 691/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1161/16 w sprawie ze skargi R. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz R. A. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1161/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. A. (dalej skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt 1 lit. a oraz c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odmowę uchylenia postanowienia, mimo jego wydania przez Naczelnika z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 2.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj.: 2.3.1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że zgodnie z przedmiotowym przepisem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym może obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach zarówno kontroli podatkowej, postępowania podatkowego jak i czynności sprawdzających, mimo że zostało wydane w toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających; 2.3.2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten znalazł zastosowanie w sprawie mimo braku wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. 2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba przede wszystkim na wiążące stanowisko (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.)". 3.2. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. 3.3. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej nie powinny bowiem obciążać podatnika, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez niego kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 3.4. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r., nie złożył zażalenia. Wniósł natomiast, zgodnie z pouczeniem zawartym w treści postanowienia, wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Odnotować trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący przed wniesieniem skargi do sądu, nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi. W świetle zaś powołanej wyżej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. 3.5. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącego, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi. Zgodnie bowiem z art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.8. W uzasadnienia orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej spółki uiszczonego wpisu od skargi.