I FSK 460/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q.L. z siedzibą w Irlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3597/15 w sprawie ze skargi Q. L. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Q. L. z siedzibą w Irlandii kwotę 10 767 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3597/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Q. L. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 20 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, w badanym okresie spółka (posiadająca siedzibę działalności poza terytorium kraju - w Irlandii i nieposiadająca na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności). dokonywała sprzedaży podzespołów elektronicznych na rzecz D. BV[...] (dalej: D. BV), podmiotu nieposiadającego na terenie kraju siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. W deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. spółka wykazała ujemną kwotę podatku należnego od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% lub 23%, nie wykazując przy tym kwot podatku naliczonego i zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości odpowiadającej wartości bezwzględnej kwoty podatku należnego. Zadeklarowane wartości sprzedaży i podatku wynikały z ujęcia w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r. faktur oraz faktur korygujących wystawionych na rzecz D. BV, przy czym faktury korygujące dokumentowały zmniejszenie sprzedaży krajowej za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. i od sierpnia 2009 r. do grudnia 2010 r., a powodem ich wystawienia była zmiana stawki podatku z 22% (w okresie 2009-2010) i 23% (w okresie 2011-2012) na 0%. Dodatkowo w rejestrze sprzedaży VAT 0% za marzec 2013 r. spółka ujęła wartości z tytułu sprzedaży w składzie celnym. Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, dokonane przez spółkę dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz D. BV (w tym korekty sprzedaży oraz sprzedaż ze składu celnego) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym spółka nieprawidłowo zadeklarowała z tego tytułu podatek należny. Wystawienie jednakże faktur zawierających podatek VAT, pomimo, że transakcje, których one dotyczyły nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na terenie kraju, skutkowało powstaniem u spółki obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji wskazał, iż o ile wartość podatku naliczonego w wysokości 0 zł przewyższała wartość podatku należnego, który miał wartość ujemną, o tyle mając na uwadze, że spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium kraju, jak i nie wykazała wykonywania czynności poza terytorium kraju, zobowiązana była do wykazania "ujemnego podatku należnego" do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rezultacie Dyrektor UKS określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.764.558 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.764.558 zł oraz podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 174.080 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji (w którym spółka zaskarżyła ją w części dotyczącej zmiany formy zwrotu określonej w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia podatku do zapłaty) organ odwoławczy - decyzją z 29 października 2015 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu - po przeanalizowaniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego - wskazano, iż spółka - jako podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - nie była jako sprzedawca zobowiązana do rozliczenia podatku od sprzedaży dokonywanej na rzecz D. BV - podmiotu również nie posiadającego na terenie kraju siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji co do nieprawidłowego zadeklarowania przez spółkę podatku należnego z tytułu czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 1 do 20 marca 2013 r. Organ zgodził się również z Dyrektorem UKS w zakresie oceny faktury korygującej nr 78007616 oraz faktur dokumentujących sprzedaż towarów w składzie celnym. W rezultacie stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem do zapłaty w sytuacji, gdy - w związku z dokonaną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - czynności wskazane na fakturach nie podlegały opodatkowaniu przez spółkę. Organ odwoławczy odniósł się też do zaistniałej w sprawie sytuacji powstania ujemnego podatku należnego w kontekście powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzając, że w świetle art. 29 ustawy o VAT może zaistnieć sytuacja, kiedy to w danym miesiącu wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Działania takie są prawidłowe. W tych przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót (nie zmniejszony o korekty faktur) i zapłacił wyższy podatek. Jednakże biorąc pod uwagę, iż spółka w związku z dokonaniem błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nieprawidłowo wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy, organ stwierdził, że nie przysługiwał jej zwrot powstałej różnicy podatku na konto bankowe, ponieważ w tym okresie nie wystąpiły u niej czynności opodatkowane, a spółka nie wypełniła warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. nie złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wraz z deklaracją wniosku o zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części (tj. w zaskarżonym zakresie) i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie: art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT (poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie), art. 17 ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt 1, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie), art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej: dyrektywa 112 (poprzez rozstrzygnięcie, które narusza zasadę powszechności opodatkowania VAT) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za istotę sporu przyjął kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski między podatnikami tego podatku nie posiadającymi na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności (nierezydentami), a także kwestię zmiany przez organ podatkowy zadeklarowanej przez spółkę formy zwrotu podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia Sąd za zasadne uznał dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w ich wzajemnej relacji ze sobą. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wskazywały, że treść art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT należy odnosić do dostawcy, natomiast treść art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy do nabywcy. Przepisy te, zdaniem Sądu, nie uzupełniają się, ani nie tworzą wspólnej regulacji w sensie proponowanym przez skarżącą. Analizując sporne przepisy mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT obowiązek rozliczenia podatku "przejdzie" na nabywcę. Natomiast art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśnia, w jakich okolicznościach ten właśnie nabywca będzie obowiązany do rozliczenia podatku. Z treści tego przepisu wynika, że stanie się tak, gdy nabywca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. W sytuacji więc, gdy nabywca nie spełnia tych przesłanek, to również na nim nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku. W przypadku spornych dostaw, wobec brzmienia omówionych przepisów prawa, podatnikiem podatku VAT nie będzie ani dostawca (skarżąca), ani nabywca. Zatem skarżąca nie była jako sprzedawca zobowiązana do rozliczenia podatku od sprzedaży dokonywanej na rzecz D. BV. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia w opisanej sprawie zasady powszechności podatku VAT, Sąd wskazał, że przepisy dyrektywy 112 dopuszczają odstępstwa od ww. zasady i przyznają państwom członkowskim określenie warunków ich stosowania. W polskim systemie regulacją taką jest art. 17 ustawy o VAT, przewidujący szereg przypadków przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku ze sprzedawcy na nabywcę. W odniesieniu do skarżącej organy podatkowe zastosowały normę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT, której nie sposób uznać za niezgodną z regulacjami dyrektywy 112, a jak wskazano powyżej, warunek przewidziany w art. 17 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy nie odnosi się do skarżącej, ale do nabywcy (D. BV). W związku z powyższym wystawione przez skarżącą faktury VAT, zawierające podatek VAT, pomimo, że transakcje, których dotyczyły nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty podatku wynikającym z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe również w zakresie drugiej ze spornych kwestii (zmiana formy zwrotu podatku). W świetle art. 87 ust. 1, ust. 5a i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwał zwrot powstałej różnicy podatku na konto bankowe, ponieważ w marcu 2013 r. nie wystąpiły u niej czynności opodatkowane, a spółka nie złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wraz z deklaracją wniosku o zwrot, o którym mowa w art. 87 ust. 5a cytowanej ustawy. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak podstaw do zwrotu bezpośredniego z równoczesnym uznaniem prawa skarżącej do uzyskania zwrotu pośredniego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dyspozycja tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., wskazywała, że dostawy towarów na terytorium kraju, dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej w kraju, nie podlegały opodatkowaniu VAT i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; – art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące rozstrzygnięciem, które narusza zasadę powszechności opodatkowania VAT, wynikającą z tego przepisu i potwierdzoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); – art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na akceptacji nieprawidłowych rozstrzygnięć organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, które naruszyły te przepisy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na zmianie formy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wbrew wnioskowi spółki ze zwrotu bezpośrednio na rachunek podatnika na zwrot poprzez przeniesienie określonej kwoty na następny okres rozliczeniowy; – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, które naruszyły ten przepis poprzez określenie podatku należnego do zapłaty na jego podstawie, wobec transakcji wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r., które w istocie podlegały opodatkowaniu VAT; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także w związku z następującymi przepisami materialnymi: art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19, a także art. 108 ustawy o VAT i wskazanymi przepisami dyrektywy 112, tj. art. 2 ust. 1 lit. a w zw. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie ww. przepisów materialnych, wskazanych przez stronę w jej skardze i oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy w decyzji wskazanych przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia naruszenia prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy w decyzji wskazanych przepisów postępowania, polegającym na uznaniu przez ten organ, wbrew ustaleniom postępowania w pierwszej instancji, że spółka nie złożyła wniosku o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy w decyzji wskazanych przepisów postępowania, polegającym na braku odniesienia do zarzutu spółki, podniesionego w odwołaniu, dotyczącego naruszenia stosownych przepisów dyrektywy 112; – art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku rozpoznania przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów określających elementy opodatkowania, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT; – art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozpoznania przedstawionych w skardze zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisów dyrektywy 112. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skragi kasacyjnej, aczkolwiek nie wszystkie, są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Biorąc jednak pod uwagę to, że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny oraz uwzględniając wagę zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy się odnieść do podnoszonych uchybień w zakresie prawa materialnego. 5.3. W niniejszej sprawie bezspornie doszło do odpłatnej dostawy na terytorium kraju. Dostawca, jak i nabywca towarów byli podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W oparciu o ten stan faktyczny organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy VAT wysunięto wniosek, że dostawca towarów nie jest podatnikiem. Z kolei interpretując art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT uznano, że również nabywca nie jest podatnikiem. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wyżej opisana odpłatna dostawa towarów nie jest czynnością opodatkowaną. 5.4. Taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT doprowadziła do wniosków stojących w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym poglądem, we wskazanym okresie, Polska stanowiłaby swoisty "raj podatkowy". W ocenie organu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, odpłatna dostawa towarów dokonana na terytorium kraju pomiędzy podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nie podlegałaby opodatkowaniu. Jest to wniosek nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania, która jest jedną z podstawowych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z zasady tej wynika, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą wynikać z przepisów prawa. Mogą być one wprowadzone na zasadach i w wypadkach określonych aktualnie w dyrektywie 112. 5.5. Truizmem jest przypominanie, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to zatem, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Dlatego też stosowanie dyrektyw wykładni gramatycznej, czy też systemowej wewnętrznej w stosunku do norm prawnych zawartych w prawie krajowym musi być niezwykle rozważne. W okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez TSUE, zmieniły się preferowane metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. W szczególności wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. 5.6. W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary, bądź świadczy usługi. Taką prawidłowość wyraża również art. 193 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 - 199b i art. 202. Prawodawca unijny wyjątek od tej zasady wprowadził między innymi w art. 194 ust. 1 dyrektywy 112, który to przepis stanowi, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W ust. 2 tego przepisu upoważniono państwa członkowskie do określenia warunków stosowania. 5.7. Polska skorzystała z możliwości przyznanej w art. 194 dyrektywy 112. Przepis art. 17 ustawy o VAT zawiera bowiem implementację unormowań unijnych. Wprowadzono w ten sposób tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. Celem tych unormowań jest ułatwienie poboru podatku. Zdecydowanie prościej jest bowiem wyegzekwować należności od podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym niemniej przepis art. 17 ustawy o VAT zawiera wyjątek od ogólnej zasady ponoszenia ciężaru tej daniny publicznoprawnej. 5.8. Przechodząc do analizy spornej normy prawnej należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z ustępem 2, w takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Nie ma żadnych wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT została spełniona. Istotne rozbieżności interpretacyjne występują w związku z treścią art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Nie ma sporu, że nabywca towarów w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem podatkowym, zdaje się czytać sporne normy prawne niejako osobno. Wychodzi bowiem z założenia, że z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w analizowanym stanie faktycznym dostawca towarów nie jest podatnikiem. Z kolei powołując się na treść art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT twierdzi, że nabywca towarów również nie jest podatnikiem. Biorąc pod uwagę te dwa przepisy Wojewódzki Sąd Administracyjny dochodzi do absurdalnego wniosku, że odpłatna dostawa towarów, dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu. Stanowiska tego nie sposób zaakceptować. 5.9. W istocie zatem nie ma sporu, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwróconego poboru podatku. Nabywca towarów bowiem nie jest takim podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ jest to podmiot, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju niecelowym byłoby stosowanie tego mechanizmu. Jednakże z faktu, że dostawca towarów jest podmiotem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zaś nabywca nie spełnia warunków z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie można wysnuć wniosku, że taka odpłatna dostawa nie jest opodatkowana. Wniosek ten byłby rażąco sprzeczny z zasadą powszechności opodatkowania. 5.10. W niniejszym stanie faktycznym, z powodu braku ziszczenia się przesłanki z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania mechanizm odwróconego poboru podatku. W istocie z tym zgadzają się obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak z bezspornego faktu, że wyjątek od ogólnej zasady nie może mieć zastosowania, wynika jedynie to, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zatem dostawca towaru będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny. To na tym podmiocie spoczywać będzie prawny ciężar zobowiązania podatkowego. Natomiast całkowicie nieuprawniona jest konkluzja sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji czynność nie podlega opodatkowaniu. Konkluzja ta jest efektem zastosowania dyrektyw wykładni, których wynik stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania. Przecież w art. 17 ustawy o VAT nie sposób znaleźć normy prawnej, która by wprowadzała zwolnienie przedmiotowe, czy też podmiotowe. Takiej normy prawnej nie zawiera też ustawa o podatku od towarów i usług. Zresztą nie mogłaby zawierać takiego unormowania albowiem brak jest w dyrektywie 112 przepisu, który dawałby państwu członkowskiemu upoważnienie do takiej regulacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W analizowanej ustawie brak jest przepisu wprowadzającego wyjątek od tej zasady, odnoszący się do dostawy lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami nieposiadającymi siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. 5.11. Reasumując, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., odpłatna dostawa towarów, dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami, które nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pomimo, że nie podlega tzw. mechanizmowi odwróconego poboru podatku, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W zakresie tej dostawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych jest dostawca towarów. 5.12. Uwzględniając powyższe uwagi zasadny jest podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 dyrektywy 112. 5.13. Konsekwencją uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce czynność opodatkowana jest zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i akceptację zmiany formy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew wnioskowi spółki, ze zwrotu bezpośredniego na rachunek podatnika na zwrot poprzez przeniesienie określonej kwoty na następny okres rozliczeniowy. 5.14. Ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce zasadny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 5.15. Odnosząc się natomiast do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to należy stwierdzić, że nie są trafne zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spełnia ono bowiem przesłanki ustawowe, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Argumentacja zawarta w pisemnych motywach wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej umożliwiła spółce sformułowanie zarzutów kasacyjnych. 5.16. Pozostałe zarzuty kasacyjne są akcesoryjne względem zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sprowadzają się bowiem do twierdzeń, że Sąd pierwszej instancji błędnie oddalił skargę, zamiast - stwierdzając naruszenia prawa - uchylić zaskarżoną decyzję. 5.17. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje merytorycznie skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 5.18. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013, poz. 490, ze zm.), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. (Dz. U. poz. 1667).