I FSK 984/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 619/16 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Ol 619/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2016r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 grudnia 2015r. określającą stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Organ podatkowy zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: [...] w okresie od stycznia do grudnia 2011r. Organ uznał, że ww. zakresie strona i dostawcy pojazdów do firmy strony uczestniczyli w utworzonym w Polsce łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami w celu wprowadzenia na polski rynek luksusowych samochodów w atrakcyjnej cenie, nie obciążonych obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku dwóch ostatnich podmiotów zakwestionowano faktury dokumentujące prowizję za pomoc przy sprzedaży samochodów oraz za usługi doradcze, które to czynności w ocenie organów nie zostały dokonane. Stwierdzono również, że strona zaniżyła podatek należny w sierpniu 2011r. o kwotę 467,48 zł poprzez nie wykazanie przychodu z tytułu sprzedaży usługi naprawy A. wykonanej na rzecz T. B. Ponadto strona w rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i grudzień 2011r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: samochodu marki F.i samochodu marki M., opodatkowaną stawką 0%, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zatem strona nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0%. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie: - niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) w zw. art. 9 pkt. 1 i art. 14 pkt. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE polegającą na przyjęciu wadliwego założenia, że jeżeli stwierdzono nadużycie VAT, o którym podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, to jest to równoznaczne z tym, że transakcja nie spełnia kryterium materialnego, podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że transakcja spełnia obiektywnie rozumiane kryteria materialne, mimo że doszło do nadużycia, o którym podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć. Konsekwencją wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego było niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez subsumcję polegającą na podciągnięciu pod ustawowy wzorzec stanu fatycznego elementów stanu rzeczywistego rozmijających się z tym wzorcem (wzorzec dostawy z art. 7 ust. 1 oraz wzorzec podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług); - wadliwą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to znaczy w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w sytuacji, w której rzeczywiście doszłoby do nadużycia VAT, a przy tym zostałoby udowodnione, że skarżący o tym wiedział lub mógł wiedzieć, wspomniany przepis art. 86 ust. 1 należało interpretować w ten sposób, że funkcjonuje on samodzielnie, a prawa odliczenia podatku naliczonego nie uznaje się z uwagi na cel uregulowań. W dalszej części skargi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi"), polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 188, art. 148 § 3 art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jakkolwiek poszczególne przypadki uchybień zostaną poddane szczegółowej analizie w kolejnych punktach uzasadnienia skargi kasacyjnej, już w tym miejscu należy wskazać na uchybienie szczególnie rażące polegające na postawieniu kwalifikowanego zarzutu oszukańczego porozumienia skarżącego i innych uczestników obrotu, w sytuacji, gdy jakiegokolwiek materialnego dowodu tego porozumienia organy nie przedstawiły. W aktach nie ma tego dowodu. - art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez złamanie zakazu wyprowadzenia oceny prawnej z faktów i dowodów nie mających pokrycia w aktach sprawy (np. stwierdzenie oszukańczego porozumienia mimo braku materialnego dowodu; organy miały obowiązek taki dowód przedstawić w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wówczas WSA w Olsztynie mógłby na podstawie akt sprawy ocenić legalność działania organów); - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: (i) nieuwzględnienie przez WSA w Olsztynie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, (ii) zastępowanie konkretnych dowodów ogólnikowymi twierdzeniami i nieuprawnionymi domniemaniami faktycznymi oraz poprzez (iii) wprowadzenie do uzasadnienia tez sprzecznych i niespójnych; - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez złamanie nakazu skrupulatnej oceny całego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w sprawie skarżącego nie został przeprowadzony test dobrej wiary, przez co skarżącemu nie zapewniono pełnej ochrony jego praw. Do przekonania, iż skarżący wiedział o nadużyciu organy doszły w sposób nieuprawniony, bo z pominięciem obowiązkowego testu dobrej wiary. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści: "Czy przepisy prawa unijnego w postaci art. 167 i art. 168 lit. a) w zw. art. 9 pkt. 1 i art. 14 pkt.1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE sprzeciwiają się takiej wykładni przepisów prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. art. 7 ust. 1. art. 15 ust. 1 l 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której jeśli stwierdzono nadużycie podatkowe, a podatnik nie zachował pewnych reguł ostrożności, to należy przyjąć, że podatnik o nadużyciu wiedział, a transakcja jako taka (per se) nie spełnia obiektywnych materialnych kryteriów przedmiotowych zastrzeżonych w definicji dostawy oraz podmiotowych zastrzeżonych w definicji podatnika i działalności gospodarczej". Ponadto domagano się zawieszenia postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania prejudycjalnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. I tak odnośnie zarzutu naruszenia art.151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji, poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ art.122, art.187 §1, art.191, art.188, art.148 § 3, art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem autora skargi, przede wszystkim na przedstawieniu kwalifikowanego zarzutu oszukańczego porozumienia skarżącego i innych uczestników obrotu w sytuacji, gdy nie przedstawiono żadnego materialnego dowodu tego porozumienia – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez organ materiale dowodowym. Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej - których naruszenia autor skargi upatruje w treści decyzji organu II instancji, a co jego zdaniem przeoczył Sąd I instancji - określą ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej jest obowiązany ich przestrzegać. Podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, realizując prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), a w przypadku, gdy w sprawie wymagane są, wiadomości specjalne może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ale podkreślić należy, że organy wręcz drobiazgowo zobrazowały mechanizm funkcjonowała firmy skarżącego oraz powiązanych z nim podmiotów w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organy podatkowe zgromadziły liczne dowody: przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz świadków, wyjaśnienia nabywców samochodów, dokumentacja księgowa firmy K. D., czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, informacje przekazane przez wydziały komunikacji w zakresie rejestracji pojazdów, informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. od administracji podatkowych krajów UE w sprawie transakcji z podmiotami z Unii Europejskiej, włączone do postępowania materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych z Urzędów Kontroli Skarbowej w G., P. i O., w których przekazano informacje o podmiotach biorących udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami, decyzje wymiarowe organów I instancji w zakresie podatku VAT wydane wobec [...] oraz w zakresie podatku CIT wobec spółki z o.o. [...]. W decyzjach tych również opisano mechanizm oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyły ww. podmioty oraz skarżący. Ten obszerny materiał dowodowy posłużył do ustalenia źródła pochodzenia samochodów ujętych na zakwestionowanych u skarżącego fakturach zakupu oraz do stworzenia schematu firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie pojazdów, przedstawionego na stronie 11a decyzji organu I instancji. W decyzji tej opisano w szczegółowy sposób przebieg każdej transakcji. Dokonano analizy faktur sprzedaży samochodów wystawionych przez [...]. Sąd pierwszej instancji przyjął te ustalenia za własne czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Analiza tego materiału doprowadziła Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania stanowiska organu, że samochody wykazane w ww. fakturach były przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego, noszącego cechy karuzeli podatkowej, czyli nielegalnego przedsięwzięcia polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru, po cenie zaniżonej o wartość podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że skarżący nie dokonał zakupu samochodów od podmiotów widniejących na spornych, zaewidencjonowanych przez skarżącego fakturach, na których jako wystawcy widniały firmy [...]. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu je uprawdopodobnić. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż przeoczył, że organ nie wykazał istnienia porozumienia między skarżącym i innymi osobami w celu dokonania oszustw podatkowych opisanych w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za w pełni uprawioną ocenę Sądu pierwszej instancji, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Zebrany materiał był kompletny, a zebrane dowody poddane ocenie we wzajemnej łączności. Rzeczywistym celem transakcji było bowiem unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki, choćby przykładowo, dowód materialny mógłby zostać przeprowadzony na okoliczność potwierdzenia zawiązania porozumienia osób dążących do wyłudzenia podatku VAT i akcyzy. Nie zakwestionował też skutecznie ustaleń przyjętych przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. 3. 4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez złamanie zakazu wyprowadzania oceny prawnej z faktów nie mających pokrycia w aktach sprawy. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, na które składały się dowody zgromadzone przez organ podatkowy. Wyżej wykazano, że obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający do wydania decyzji, wobec czego akta sprawy zawierały taki materiał dowodowy, który pozwalał na rozpatrzenie sprawy. 3.5. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) w zw. art. 9 pkt. 1 i art. 14 pkt. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/1 12/WE. Z zaskarżonego wyroku wynika, że decydujące znaczenie dla wykładni i zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług miało przyjęcie, że zebrane w sprawie dowody wskazują na udział skarżącego jako ostatniego ogniwa w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru po zaniżonej wartości podatku akcyzowego i podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, cenie, tj. "karuzeli podatkowej". Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją odmiany transakcji karuzelowych, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje łańcuchowe charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych"; tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; małe towary o dużej wartości; ceny dumpingowe; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował omawiany przepis prawa materialnego w kontekście "oszustwa karuzelowego", dokonując jego właściwej wykładni w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, to jednak w swoich rozważaniach mylnie przyjął, że karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1865/16, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej" jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego, w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016r. – w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod; nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT; z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 [...].). Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. Ta jednak terminologiczna wada zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie ma żadnego wpływu na wynik tej sprawy, w której organy podatkowe jednoznacznie zajęły stanowisko, że w sprawie tej analizowany łańcuch dostaw z udziałem skarżącego spełniał znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane - powinien o tym co najmniej wiedzieć. 3.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada przedstawionemu wyżej schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Proceder oszustwa łańcuchowego w zakresie dostaw luksusowych samochodów, których finalnym odbiorcą był skarżący polegał na tym, że sprzedawane przez niego samochody były dostarczane od dostawców z krajów UE, które oferowały je do sprzedaży, bezpośrednio do firmy skarżącego. Natomiast S. H. i W. T. w porozumieniu ze skarżącym utworzyli spółki na terenie Polski, a W. H. na terenie Niemiec, jedynie w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji. Założone w Polsce spółki z o.o. miały być wiarygodnymi kontrahentami dla firm legalnie działających na rynku krajów UE, będących faktycznymi sprzedawcami pojazdów. Ponadto przerabianie samochodów z osobowych na ciężarowe na terenie Niemiec i z ciężarowych na osobowe na terenie Polski i przepuszczanie tych pojazdów przez fikcyjne podmioty miało na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług, co czyniło je atrakcyjnymi na rynku polskim. Konkretne okoliczności stanu faktycznego potwierdzające ww. ustalenia zostały wymienione na karcie 27 – 29 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wynika z nich, że [...], wykazywały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te nabywały samochody osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie krajów UE: Niemiec, Belgii, Holandii, Czech oraz Bułgarii i deklarowały ich wywóz do Polski wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie niezależnie od tego, w jakim kraju nabyto samochód, na terenie Niemiec przekształcano go na ciężarowy poprzez wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody ("kratki") lub pojazd pomocy drogowej poprzez umieszczenie w bagażniku skrzynki narzędziowej i osprzętu pomocy technicznej. Po otrzymaniu dokumentów z niemieckiej stacji diagnostycznej, potwierdzających dokonanie zmiany w pojazdach, były one rejestrowane w niemieckich urzędach komunikacji jako pojazdy ciężarowe lub pomocy drogowej. Polskie Spółki z o.o.: [...] wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów do nieistniejących firm w [...]. Następnie poprzez łańcuch fikcyjnych firm w Niemczech [...] pojazdy z powrotem trafiały do polskich Spółek z o.o. ([...]), które ponownie wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych pojazdów, a faktycznie samochody dostarczane były bezpośrednio do G. do firmy strony z firm prowadzących działalność gospodarczą w państwach na terenie Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji podkreślił też kwestię powiązań osobowych, rodzinnych i zarządczych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w fikcyjnym obrocie. I tak, S. H. był prezesem zarządu w E.Sp. z o.o., prowadził również działalność w ramach F. s.c. S. H., S. W., był również udziałowcem w M. P. Sp. z o.o. oraz udziałowcem i prezesem w M. Sp. z o.o..; firma A. prowadzona była przez jego żonę – K. H., która jednocześnie była udziałowcem w M. Sp. z o.o.; z kolei S. K. założyciel i prezesa S.Sp. z o.o. należał do dalszej rodziny S. H. Ponadto A. J. za namową S. H., w którego firmach pracował, zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodów. Równocześnie W. T. założyciel E.Sp. z o.o. i prezes jej zarządu, był też członkiem zarządu oraz prezesem w M. Sp. z o.o., jak również udziałowcem i prezesem zarządu w M.Sp. z o.o. Ponadto Spółki [...] były zarejestrowane pod tym samym adresem. Skoro zatem obrót pojazdami miał charakter oszustwa podatkowego, to faktury dokumentujące ten obrót były fakturami fikcyjnymi w tym znaczeniu, że nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Takie ustalenia obligowały organ do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bez naruszenia zasad wynikających z uregulowań unijnych, nakazujących ochronę podmiotów nieświadomie uczestniczących w działaniach noszących znamiona nadużyć podatkowych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że świadomość skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym została wykazana i dowiedziona bezspornie. Tak więc, pomimo tego, że czynności zostały dokonane, skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie. 3.8. W zaskarżonym wyroku nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zawarta w ww. przepisie zasada neutralności podatku VAT w powiązaniu z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie jest zasadą bezwzględną i podlega ograniczeniom, a w niekiedy wręcz wyłączeniom wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków, odnoszących się do faktur VAT, jest regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może więc jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie (przedmiotowo i podmiotowo) odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, także wyrok TSUE w 13 lutego 2014 r. sygn. C-18/13). W niniejszej sprawie dowiedziono, że podatnik brał czynny udział w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku, co jest równoważne z wymaganym wykazaniem wiedzy podatnika o udziale w tym procederze. Mając na uwadze powyższe trzeba też stwierdzić, że na gruncie wykładni prawa unijnego nie powstała istotna wątpliwość, która uzasadniałaby skierowanie pytania prejudycjalnego zgodnie w wnioskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej. 3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika organu, które określono w oparciu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 11.250 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.