I FSK 1750/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 873/16 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. sp. z o.o. w K. kwotę 9088 (dziewięć tysięcy osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Kr 873/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 28 marca 2014 r. określił w stosunku do spółki: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r.; oraz 2) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ wskazał, m.in., że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w K. za dostawy wyrobów stalowych (prętów żebrów amen, walcówki, płaskownika)było uznanie, że działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w zakresie podatku należnego organ stwierdził nieprawidłowości wynikające z nieuprawnionego wykazania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ podniósł, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż nie doszło do wywozu towarów poza granice kraju, a zatem spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w przypadku tej sprzedaży. Skoro wykazany na fakturach towar został sprzedany na rynku krajowym, to spółka zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży według stawki 22% i zapłaty podatku należnego. Z tożsamych powodów organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o. w K. Co dotyczy natomiast podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości były jak w poprzednich miesiącach wynikiem nieuprawnionego wykazania przez Spółkę wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów. 2.2. Po rozpoznaniu odwołań spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 23 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe dokonane przezeń ustalenia oraz podzielając jego argumentację prawną w zakresie oceny dowodów i zastosowanych przepisów. 2.3. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej. O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczy szczegółowo wskazana przez organ okoliczność, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. W zakresie postępowania dowodowego organ wskazał na szereg przeprowadzonych dowodów z przesłuchań większości kierowców przewożących wyroby stalowe do firm zagranicznych w ramach WDT oraz firm transportowych, bądź włączone do akt sprawy przesłuchania świadków przez CBŚ w K. Dokonano przesłuchań przedstawicieli skarżącej. Przesłuchano również osoby, które zgodnie z dokumentami były odbiorcami stali w ramach WDT, bądź włączono do sprawy protokoły z przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach. Włączono także do sprawy dokumenty przekazane przez administracje podatkowe innych krajów. 3. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.Nr L347, s. 1, ze zm.) poprzez błędne uznanie, że skarżąca działała jako "broker" w karuzeli podatkowej; - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez oparcie się na dowodzie z materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat włączonych do akt, a uzyskanych niezgodnie z prawem; - art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie i jednocześnie, że powinna wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, co się wzajemnie wyklucza; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, oparciu się na niepełnym materiale, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nielogiczne przyjęcie, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku. 3.1. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. 3.3. Postanowieniem z 27 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 873/16 i I SA/Kr 874/16, celem ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 873/16. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi spółki. 4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, w tym z przesłuchań kierowców mających przewozić wyroby stalowe do firm zagranicznych w ramach WDT oraz pracowników firm transportowych, włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków przez CBŚ w K. i wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli skarżącej. Przesłuchano również osoby, które zgodnie z dokumentami były odbiorcami stali w ramach WDT, bądź włączono do sprawy protokoły z przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach. Włączono także do akt materiały dotyczące postępowań podatkowych zakończonych decyzjami wydanymi wobec kooperantów skarżącej, oraz dokumenty przekazane przez instytucje krajowe, jak i administracje podatkowe i celne innych krajów. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni uprawnione stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. w K. za dostawy wyrobów stalowych, w następstwie przyjęcia, że działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich kontrahentów fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego skarżąca musiała być świadoma. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie również ustaliły organy, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firm posiadających siedziby poza granicami Polski. 4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organów, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. O fikcyjności transakcji, jakie miały miejsce w ramach powyższego schematu świadczą szczegółowo wskazane przez organy okoliczności, w tym i to, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchu obrotu stalą znali się ze sobą i spotykali się zarówno na gruncie towarzyskim jak i biznesowym. Działalność ta nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie Polski. Skarżąca odliczała podatek naliczony z "pustych" faktur wystawionych przez S., otrzymując nienależną korzyść w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wykazując dostawy wewnątrzwspólnotowe (stawka zerowa) wykazywała jednocześnie comiesięczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. 4.4. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie się na dowodzie z materiałów otrzymanych od czeskiego operatora systemu opłat włączonych do akt. Za nieuprawniony Sąd uznał także pogląd skarżącej, jakoby spełnienie warunków formalnych przesądzało o uznaniu zakwestionowanych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Dokumenty przewozowe CMR zostały uznane za niepoprawne pod względem materialnym i jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą prowadzić do przyjęcia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. 4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy wewnątrzwspónotowa dostawa towarów. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. 4.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione 4.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za prawidłowe należało uznać także dokonanie przez organy oceny, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa zarówno w oszustwie dotyczącym podatku VAT ramach transakcji zakupu stali od spółki S., jak również w karuzeli podatkowej. Prawidłowe było także twierdzenie organów, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących fikcyjnego zakupu towarów, jak również słusznie zakwestionowano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. 4.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia (CMR), to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznych kontrahentów, firmy te nie nabyły własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. 5. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 5.1. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (i) brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania, a tym samym nieodniesienie się zarzutów Spółki dotyczących w szczególności: (i) braku świadomości Spółki, że uczestniczy w oszustwach związanych z podatkiem VAT; (ii) okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z kontrahentami, a w konsekwencji niemożność ustalenia jaki stan faktyczny przyjął Sąd I Instancji w tym zakresie; (iii) niemożności ustalenia na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku tj. czy Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, czy w wyniku tych dostaw towar będący przedmiotem tych dostaw nie był wywożony poza terytorium Polski czy też spółka w ogóle nie dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy została one wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. 122, 187 § 1 i 191 O.p. wskutek akceptacji ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności (m.in. w zakresie ustaleń dotyczących świadomego udziału spółki w oszustwie w zakresie VAT, braku rzeczywistego wywozu towarów z terytorium Polski, dokonania faktycznej sprzedaży na rzecz innych niż wskazaniu kontrahenci spółki podmiotów gospodarczych) dokonanych wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122,180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji niedopuszczalnej akceptacji ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w oparciu dowody z zeznań, które nie mają znaczenia dla sprawy i które to dowody dotyczą innych podmiotów niż Skarżąca. 4) art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do dostaw towarów dokonanych przez Spółkę na rzecz spółki J. L. 5) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dostawca towaru ma prawo do zastosowania stawki 0%, o ile zostanie wykazane, że dostawca przeniósł prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę i nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna być taka, że dostawca towaru ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów mających być przedmiotem wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nawet jeżeli zostanie wykazane, że nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju, o ile nie zostanie wykazane, że dostawca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przez niego czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, 6) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, z którego wynika, że "nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznych kontrahentów, firmy te nie nabyły własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami", podczas, gdy w tak ustalonym stanie faktycznym przepisy te w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.3. Pismem z 1 marca 2021 r. Spółka przedstawiając nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazała m.in., że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 O.p. upatruje w fakcie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku poczynienia w zaskarżonej decyzji ustaleń co do prawidłowości doręczenia Spółce zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w sytuacji, w której spółka miała ustanowionego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty najdalej z nich idące, tzn. te, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. spółce, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. 6.2. Należy przypomnieć, że w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze braku wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje bowiem na jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne przepisu art. 145 § 2 O.p. 6.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik skarżącego (p. P. K.) zgłosił swój udział w postępowaniu do protokołu kontroli podatkowej w dniu 8 sierpnia 2011 r. (k. 30, t. I akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również dokument udzielenia T. N. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki z datą 28 maja 2014 r. (k. 27, t. X akt adm.). 6.4. Jak wynika z akt sprawy właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego, doręczył zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio spółce (zawiadomienie z 16 października 2014 r., k. 58, t. X akt adm.),. Pomimo tego organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że nastąpiło skuteczne zawiadomienie i wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. k.164, t. X oraz k. 153, t. V akt adm.). 6.5. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na stwierdzenie, czy w ramach kontroli sądowoadministracyjnej Sąd pierwszej instancji rozważał powyższą kwestię oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W każdym razie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii, czy stanowisko organów sprowadzające się do ogólnego stwierdzenia, że "zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 3 listopada 2014 r." (zob. k.164, t. X oraz k. 153, t. V akt adm.) uzasadniało przyjęcie, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie sprawy. 6.6. Jak trafnie podniósł skarżący w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., okoliczności te mają istotne znaczenie oceny prawidłowości postepowania organów, m.in. w zakresie realizacji ustawowego obowiązku ustalenia i wykazania zaistnienia wszystkich okoliczności, jakie mają lub mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero przesądzenie, czy doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. było w okolicznościach rozpatrywanej sprawy dokonane prawidłowo, determinuje możliwość oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego sądu. 6.7. Rzeczą Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ocena, czy – w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności rozpatrywanej sprawy – podnoszony przez skarżącego zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. – jest uzasadniony. Przy dokonywaniu takiej oceny Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 70c i art. 70 § 6 O.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. 7. W świetle powyższych ustaleń, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.