II FSK 2639/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D.-G. i S.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 829/16 w sprawie ze skargi A.D.-G. i S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2639/17 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 829/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. i S. G. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1.2 Jak wskazał Sąd, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lutego 2016 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, sprawdzającego prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, organ pierwszej instancji określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 118.932 zł. Organ ten ustalił, że działania S. G. polegające na sprzedaży na przestrzeni 2010 i 2011 r. dużej ilości [...], udokumentowanej dowodami przyjęcia odpadów [...] oraz umowami sprzedaży, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej z uwagi na ich stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, liczbę dokonanych transakcji, ilość sprzedanego [...] oraz ukierunkowanie na osiąganie zysku. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i prawidłowość zastosowania prawa materialnego przez organ pierwszej instancji. 1.3 W skardze na tę decyzje Skarżący zarzucili naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz. U. z 2015 r. poz. 631 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż S. G. nie ponosił kosztów w związku z dokonywana sprzedażą [...], gdyż zdaniem organu nie przedstawił żadnych dowodów, informacji, świadczących o ponoszeniu przez niego wydatków, pomimo, iż strona złożyła oświadczenie o ponoszeniu takich wydatków, świadczy o tym również sam fakt posiadania [...], który strona musiała wcześniej nabyć, aby potem móc go sprzedać; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, iż przeprowadzone przez stronę w 2011 r. transakcje świadczą o tym, iż prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na handlu [...], podczas gdy nie podejmowała ona działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży [...]; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentu - złożonego oświadczenia oraz dowodu z opinii biegłego, specjalisty celem sporządzenia przez niego opinii i ustalenia średniej ceny netto dla ilości hurtowych zakupu [...] w badanym przez organ okresie, celem potwierdzenia ponoszenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w związku z nabyciem [...], który został w późniejszym okresie sprzedany. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 5, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f. ) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie strona nie poniosła wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą [...], pomimo, iż strona przedłożyła dowody na poniesienie ww. kosztów, nadto, organ szacując przychód uzyskany przez stronę winien również dokonać oszacowania kosztów uzyskania tego przychodu. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznając skargę za bezzasadną stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w zgodzie z przepisami procedury podatkowej a zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. są bezzasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe po całościowym zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasady swobody, wyznaczanej granicami wiedzy, logiki i doświadczenia. Na tej podstawie ustalono istotne w sprawie okoliczności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Wbrew twierdzeniom podatników organ uwzględnił zgłoszony przez nich dowód z dokumentu prywatnego, jednak ocenił wartość tego dowodu inaczej, niż Skarżący. Oświadczenie Skarżącego z dnia 25 stycznia 2016 r. posiada wyłącznie wartość dokumentu prywatnego, zaświadczającego nie o faktach, ale o tym, że osoba, która je podpisała złożyła oświadczenie tej właśnie treści. Dokument ten nie przesądza w sposób stanowczy o fakcie poniesienia wydatków w związku z zakupem [...]. Sąd zauważył, że stanowisko podatnika w tym przedmiocie ulegało zmianie na przestrzeni toczącego się postępowania przed organem. Początkowo nie twierdził on bowiem, że nabył [...], ale że pochodzi on m.in. ze zbieractwa. Dopiero w trakcie postępowania, w odpowiedzi na wezwania organu wskazał, że ponosił koszty nabycia [...]. Podał też średnie orientacyjne ceny za [...] w latach 2010 – 2011, podczas gdy wcześniej utrzymywał, że większość [...] była gromadzona jeszcze w latach 90 - tych. Z pisma tego nie wynika natomiast w żaden sposób od kogo i za jaką cenę podatnik nabywał [...], jakie – poza kosztem samego towaru – były koszty związane z zakupem, w tym np. jego transportem, przechowaniem. Nie przedstawił też żadnych dokumentów źródłowych, które obrazowałyby powstałe i będące w związku z przychodem wydatki. W tych okolicznościach niepoparte dowodami twierdzenie o ich poniesieniu, z podaniem "orientacyjnych cen [...] dla ilości hurtowych" stosowanych w latach 2010-2011, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia przez organ, że koszty takie istotnie zostały poniesione. Z tych względów zbędne było także powołanie w sprawie biegłego, który miałby ustalić średnią cenę [...] w kontrolowanym okresie, skoro brak jest dowodów na okoliczność poniesienia przez podatnika takich kosztów. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisie tym jest mowa o kosztach poniesionych, a więc wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu. Dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie jest zatem wystarczającym dowodem w tym przedmiocie w sprawie wyłącznie oświadczenie samego podatnika, szczególnie złożone w takiej formie (brak kategorycznego stwierdzenia, gdzie i za jaką cenę nabyto [...]) i w okolicznościach zupełnego braku współpracy z organem (podatnik nie stawiał się na wezwania organu, nie przedstawił wymaganych informacji, w tym w szczególności pochodzenia towaru). Zdaniem Sądu, oszacowanie – którego domagał się Skarżący – nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbał obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz nie wskazał dowodów na ustalenie na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Wobec tego stanowisko organów co do niedokonania oszacowania kosztów działalności nie świadczyło więc – wbrew skardze – ani o niewypełnieniu obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, ani o jego nieprawidłowej ocenie. Sąd podkreślił, że większość zarzutów skargi ma charakter niezwykle ogólny. Pełnomocnik strony w żaden sposób nie precyzuje, dlaczego dokonaną przez organ ocenę (dowodów i prawną) uważa za dowolną. Negując ustalenie, że podatnik działał w ramach działalności gospodarczej, nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć ocenę organów. Twierdzenia skargi w dużej mierze opierają się na zaprzeczeniach, bez bliższego wyjaśnienia ich motywów. Pełnomocnik nie wykazał, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania, czy też jaka jest sprzeczność rozumowania organu z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a) i c), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkową m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na tą definicję powołał się organ, wyjaśniając zakres pojęciowy zawartych w tej definicji przesłanek, zasadnie podkreślając, że działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (rynku). Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący w latach 2010 i 2011 dokonywał szeregu powtarzalnych transakcji (kilka w miesiącu), których przedmiotem była znaczna ilość [...] (za każdym razem od kilku do kilkunastu ton). Dostawy miały charakter zorganizowany a podatnik zapewniał także transport. Niesporne jest to, że uzyskiwał z tytułu tych transakcji określony zarobek, taki był też ich cel. Wszystko to świadczy o tym, iż [...] był sprzedawany w ramach działalności gospodarczej. Trafnie organ podatkowy podkreślił, iż samo logistyczne zorganizowanie sprzedaży [...], jego zgromadzenie, składowanie, przygotowanie do sprzedaży wskazują na złożoność tego typu działań, na konieczność ich planowania, przygotowania. Niewątpliwy był też zamiar uzyskania korzyści materialnej (strona nie kwestionuje ustaleń organu co do tego, iż ze sprzedaży 558,48 ton [...] uzyskała kwotę 435.464,40 zł). Trudno w tych realiach działania podatnika zakwalifikować jako dorywcze zbieractwo [...]. Świadczy to, zdaniem Sądu, że Skarżący podejmował działania typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do uzyskania znacznych środków finansowych. To zaś prowadzi do przekonania, że jego zachowania podatnika noszą cechy prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organy zasadnie zaliczyły osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Skarżących, zaskarżając go w całości, zarzucił: 1) Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 §1 , art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż S. G. nie ponosił kosztów w związku z dokonywana sprzedażą [...], gdyż zdaniem organów nie przedstawił żadnych dowodów, informacji, świadczących o ponoszeniu przez niego wydatków, pomimo, iż strona złożyła w przedmiotowej sprawie oświadczenie o ponoszeniu takich wydatków, świadczy o tym również sam fakt posiadania [...], który strona musiała wcześniej nabyć, aby potem móc go sprzedać; - art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane przepisy ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwego ustalenia stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż przeprowadzone przez stronę w 2011 r. transakcje świadczą o tym, iż prowadziła ona w ww. roku działalność gospodarczą polegającą na handlu [...], podczas gdy strona nie podejmowała działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży [...]; - art. 134 §1 , art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów podatkowych, polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego i nie przeprowadzeniu dowodów wskazywanych przez stronę w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentu - złożonego oświadczenia oraz dowodu z opinii biegłego, specjalisty celem sporządzenia przez niego opinii i ustalenia średniej ceny netto dla ilości hurtowych zakupu [...] w badanym przez organ okresie, celem potwierdzenia ponoszenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu w związku z nabyciem [...], który został w późniejszym okresie sprzedany; - art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zbadanie z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie strona nie poniosła wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą [...], pomimo, iż strona przedłożyła dowody na poniesienie ww. kosztów, nadto, organ szacując przychód uzyskany przez stronę winien również dokonać oszacowania kosztów uzyskania tego przychodu. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że argumentacja przedstawiona przez Skarżących jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony oponują oni przeciwko zakwalifikowaniu aktywności skarżącego w handel [...] jako działalności gospodarczej, a jednocześnie domagają się uwzględnienia w rachunku podatkowym związanych z taką właśnie działalnością kosztów uzyskania przychodów, w tym przez określenie ich w oparciu o średnie ceny [...]. Otóż jeżeli Skarżący rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej i odsprzedawany [...] uzyskiwał tylko z samodzielnie prowadzonego, okazjonalnego zbieractwa, nie mógł ponosić wydatków na jego zakup; jeżeli natomiast prowadził skup [...] i to w ilościach hurtowych, a następnie jego odsprzedaż, niewątpliwie jego działalność cechowała ciągłość, zorganizowany charakter, planowanie i kalkulacja ekonomiczna, co świadczy o tym, że prowadził działalność gospodarczą – zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ta niespójność w twierdzeniach Skarżących stanowi zasadniczą przesłankę dyskwalifikacji skargi kasacyjnej, chybione są jednak także poszczególne zarzuty szczegółowe. Nie jest trafny zarzut, że nie poczyniono ustaleń faktycznych wystarczających dla rozstrzygnięcia w zakresie poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą [...]. Jeżeli bowiem Skarżący koszty takie rzeczywiście poniósł, powinien przedstawić na te okoliczności stosowne dowody. Dowodu takiego nie może jednak stanowić pisemne oświadczenie Skarżącego, bowiem jego moc dowodowa ogranicza się do stwierdzenia treści złożonego oświadczenia, ale nie jego prawdziwości. Takie oświadczenie może stanowić punkt wyjścia do przeprowadzenia dalszych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie przez skarżącego określonych wydatków, związanych ze sprzedażą [...], ale w żadnym razie nie może przesądzać o ich poniesieniu. Dowody te musiałyby wszak pozwolić na ustalenie rodzaju, daty i kwoty wydatku, a także osoby kontrahenta, umożliwiając obiektywną weryfikację zawartych w nich twierdzeń oraz twierdzeń skarżącego, że rzeczywiście wydatki takie poniósł oraz że miały one związek z handlem [...]. Takich dowodów Skarżący jednak nie zaoferował. W sposób oczywisty wymienionemu celowi nie mógł służyć proponowany przez niego dowód z opinii biegłego, bowiem na jego podstawie możliwe byłoby wprawdzie ustalenie przeciętnej ceny [...], ale niemożliwe byłoby ustalenie, po jakiej cenie, od kogo i kiedy [...] taki rzeczywiście zakupił. Akcentowany przez niego niewątpliwy fakt posiadania znacznych ilości [...] nie prowadzi do uzyskania odpowiedzi na pytanie o rzeczywisty (a nie hipotetyczny) koszt jego nabycia. Nie można więc uznać, że zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał poniesienia jakichkolwiek wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży [...], nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nieuprawniony jest także zarzut, że nie udowodniono, jakoby Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na handlu [...]. Wbrew zapatrywaniu Skarżącego wymienione wcześniej cechy prowadzonej przez niego działalności – jak ciągłość, powtarzalność i zorganizowany charakter ze względu na przeprowadzenie w ciągu roku podatkowego kilkudziesięciu transakcji sprzedaży [...], ale także jej skala (łączna sprzedaż ponad 558 ton [...] za kwotę 435.464,40 zł) - dowodnie świadczą o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie sposób więc przyjąć, że zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takich właśnie ustaleń organów podatkowych narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Błędny jest również zarzut nieuzupełnienia materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez Skarżącego. Wbrew twierdzeniu Skarżących dowód z oświadczenia Skarżącego został przeprowadzony, tyle tylko, że sprzecznie z jego oczekiwaniami nie został uznany za dowód stwierdzający poniesienie wydatków na zakup [...], a jedynie za dowód złożenia oświadczenia określonej treści; takie rozumienie mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zawierającego oświadczenie strony postępowania podatkowego, jest jednak prawidłowe. Z kolei dowód z opinii biegłego na okoliczność przeciętnych cen [...] - jak już wcześniej wyjaśniono – nie mógł posłużyć do ustalenie, za jaką cenę, od kogo i na jakich warunkach skarżący skupował [...], a więc nie mógł stanowić podstawy do ustalenia, że poczynił wydatki mogące być zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Dowód ten był zatem nieprzydatny proceduralnie, gdyż jego przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), toteż nie mógł być przeprowadzony. Na marginesie należy zauważyć, że w omawianym zarzucie wspomniano o hurtowych cenach [...] netto, a więc o pojęciu odnoszącym się adekwatnie do działalności gospodarczej i to w znacznym rozmiarze, a nie do okazjonalnego, nieprofesjonalnego pozyskiwania [...]; jest to kolejny przyczynek do spostrzeżenia o niespójności stanowiska skarżących. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie narusza więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw twierdzenie, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wyjść poza granice skargi i zbadać z urzędu całą sprawę w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarżący nie precyzują, o jaki aspekt sprawy, nieujęty w skardze, im chodzi, pozostaje więc stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał sprawę całościowo, wypowiadając się w pełnym zakresie o zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Omawiany zarzut wydaje się wynikać z ich przekonania, że dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie ich poniesienia i związek logiczny pomiędzy faktem sprzedaży [...] i jego wcześniejszego pozyskania (zakupu), podczas gdy wymogi dla uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów są inne – konieczne jest udowodnienie (a nie uprawdopodobnienie) poniesienia wydatku, jego należyte udokumentowanie oraz wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem. Dopiero łączne spełnienie tych warunków umożliwia podatkowe rozliczenie takiego wydatku. Również przewidziana w art. 23 § 1 O.p. możliwość określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, a w szczególności możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od wcześniejszego udowodnienia faktu poniesienia wydatków, których wielkość może być następnie szacowana. Nie ma natomiast możliwości szacowania wydatków, co do których nie wiadomo, czy w ogóle zostały poniesione. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, co sprawie, że także z tego względu nie można więc uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Wreszcie, nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że skarżący nie poniósł wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą [...], pomimo, że Skarżący przedłożył dowody na poniesienie tych kosztów; nadto organ podatkowy szacując przychód uzyskany przez skarżącego winien również dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten oparty jest bowiem na założeniach, wadliwych, a nawet nieprawdziwych. Przede wszystkim Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów; w szczególności dowodu takiego z omówionych już powodów nie stanowi złożone przez niego oświadczenie o poniesieniu wydatków. Ponadto organy podatkowe nie szacowały przychodów Skarżącego, lecz ustaliły ich wysokość na podstawie dowodów zakupu [...] od skarżącego. Nie może też budzić wątpliwości prawidłowość wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 u.p.d.o.f., że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego celem musi być osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, a ponadto poniesienie wydatku musi być odpowiednio udokumentowane; wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Tak rozumiany przepis nie mógł być zastosowany w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, ponieważ Skarżący nie spełnił żadnego z wymienionych warunków. 3.2 W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.