II FSK 2303/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1215/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1215/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi K. S. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 25 lipca 2016 r. w przedmiocie zaległości podatkowej oraz odpowiedzialności spadkobierców w podatku od spadków i darowizn. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 615 z późn. zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 1034 oraz art. 1031 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez: a) nieuwzględnienie w przyjętym przez sąd stanie faktycznym sprawy okoliczności ustalonej przez organy podatkowe co do stanu czynnego spadku wykazanego przez skarżącą w jej zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SP-Z2, w sytuacji gdy konkretne dane co do stanu czynnego spadku pochodzą od samych spadkobierców; b) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez uznanie, że w okolicznościach rozpoznawanej przez sąd sprawy wartość stanu czynnego spadku, która wyznacza granice odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy może być ustalona jedynie w inwentarzu stanu czynnego spadku i błędne uznanie, że granice odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mogą być wyznaczone wyłącznie tym dokumentem, tj. spisem inwentarza, w przypadku przyjęcia przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza; c) związanie organu podatkowego oceną prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pozwalana na sformułowanie tez odmiennych, a tym samym naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie art. 99 o.p. i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w realiach niniejszej sprawy przedawniło się 31 grudnia 2016 r. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Organ odwoławczy wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzut zawarty w punkcie 1 petitum sprowadza się do zakwestionowania poczynionej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności tego organu w zakresie sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanej decyzji, zaś drugi z zarzutów – zagadnienia materialnoprawnego co do biegu okresu przedawnienia i obrazy art. 99 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 1034 oraz art. 1031 § 1 k.c. należy wyłożyć następujący wywód prawny. W realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu w kwestiach proceduralnych sprowadza się do oceny, czy obowiązkiem dowodzenia po stronie organu i skorelowanym z tymże uprawnieniem skarżącej do uzasadnionego oczekiwania działań w tym zakresie po stronie organu były objęte okoliczności związane ze spadkobraniem po zmarłym R. S. w zakresie dotyczącym określenia stanu czynnego spadku, rzutujące na zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn. Zagadnienie charakteru prawnego spisu inwentarza sporządzanego na potrzeby określenia stanu czynnego spadku, bezpośrednio oddziałującego na zakres odpowiedzialności spadkowej, było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i powszechnych. Wynikiem przeprowadzonych analiz było wypracowanie linii orzeczniczej, zgodnie z którą ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego, określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe (wyrok NSA z 16 maja 2014 r., II FSK 1239/12; wyrok NSA z 24 maja 2006 r., II FSK 813/05; wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., II FSK 1723/15; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 876/12; postanowienie SN z 10 sierpnia 2017 r., I CZ 81/17; por. wyrok SN z 20 lutego 2014 r., I CSK 264/13). W przywołanym wyroku z 16 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż spadkobierca podatnika w rozumieniu o.p. to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym, co oznacza, iż przepisy art. 1030-1034 k.c. traktujące o odpowiedzialności za długi spadkowe stosownie do art. 98 § 1 o.p. należy stosować wprost do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu ww. orzeczenia NSA wskazał przy tym, iż skoro w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy k.c., ów spis jest właściwym dokumentem do ustalenia stanu czynnego spadku, a tym samym górnej kwoty odpowiedzialności za zobowiązania spadkowe, w tym zobowiązania podatkowe. Stanowisko zbieżne do powyższego zaprezentował również NSA w wyroku z 24 maja 2006 r., w którym wyraził zaopatrywanie, iż przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza w przytoczonych tam okolicznościach oznacza na gruncie podatkowym ponoszenie solidarnej odpowiedzialności za wskazane długi do wysokości stanu czynnego spadku ustalonego w inwentarzu. Analogiczny sposób rozumienia analizowanego problemu przedstawił Sąd Najwyższy w postanowieniu z 10 sierpnia 2017 r., I CZ 81/17. W orzeczeniu tym Sąd ten wprost wyraził zaopatrywanie, iż spis inwentarza polegający na ustaleniu i wymienieniu całego majątku spadkowego oraz długów spadkowych, z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu spadkowego oraz wartości czystego spadku, ma istotne znaczenie w przedmiocie wyznaczania zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe (tak również uchwała SN z 23 sierpnia 2006 r., III CZP 52/06). Jakkolwiek rzeczone rozstrzygnięcie zapadło na kanwie tematyki dopuszczalności środka zaskarżenia na postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza, argumentacja tamże podniesiona pozostaje aktualna na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zaopatrywania wyrażone w komentowanych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, czyniąc je punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyprowadzono spójny i wyczerpujący wywód prawny traktujący o przepisach mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w przypadku orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika. Sąd pierwszej instancji trafnie wyprowadził konstatację, iż wadliwym jest zaopatrywanie organu jakoby ustalenie stanu czynnego spadku dla określenia górnej granicy odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy obciążał wyłącznie następców prawnych. Zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, iż należy przypisać organom obu instancji brak należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec jego niekompletności. Negatywnie należy ocenić działanie tych organów polegające na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącej i przyjęcia istnienia pełnej odpowiedzialności tejże za zobowiązania podatkowe po zmarłym ojcu. Stosownie do art. 1031 § 2 k.c., w brzmieniu obowiązującym od 18 października 2015 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 o.p., przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Istota odpowiedzialności pro viribus hereditatus sprowadza się do ograniczenia obowiązku regulowania przez spadkobiercę długów spadkowych tylko do określonej wartości, niemniej z całego swojego majątku (tak spadkowego, jak i osobistego). Jednocześnie należy wskazać, iż sankcja utraty ograniczonej odpowiedzialności i powrót do odpowiedzialności nieograniczonej może wynikać wyłącznie z przepisu ustawowego (vide: przykładowo art. 1031 § 2 zd. 2 k.c., art. 1032 § 1 i 2 k.c.). Powyższe zatem bynajmniej nie pozostaje w gestii uznania zarówno sądu, jak również organów podatkowych, prowadzących postępowania w sprawach dotyczących odpowiedzialności spadkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując analizy prawnej rozpoznawanej sprawy, nie należy tracić z pola widzenia regulacji art. 637 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej: k.p.c.), na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Przytoczony przepis wśród podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o sporządzenie spisu inwentarza przewiduje wierzyciela mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy. Ratio legis rzeczonej regulacji sprowadzało się wszakże do wprowadzenia na grunt ustawowy mechanizmu pozwalającego wierzycielom kontynuowania działań mających na celu dochodzenie niezaspokojonych wierzytelności wobec spadkobierców dłużnika, niejednokrotnie świadomie ociągających się ze sporządzenie spisu inwentarza celem utrudnienia dochodzenia należności z uwagi na zadeklarowane przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ ów określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów i jest też władny je przeprowadzić. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej nakazująca organ podatkowym podejmowanie z urzędu wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą późniejszego wyrokowania w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego, winna rzutować na optykę organów podatkowych i stanowić punkt wyjścia dla zakreślania ram dokonywania niezbędnych czynności w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy jednakże każdorazowo poddać rozwadze, na ile ów całokształt jest relewantny w realiach rozpoznawanej sprawy. W sprawie niniejszej organy obu instancji winny ocenić, mając na względzie zaprezentowane uprzednio stanowisko judykatury co do mocy dowodowej spisu inwentarza w kontekście ustalania granic odpowiedzialności spadkowej, na ile materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności wyjaśnienia skarżących i złożone deklaracje podatkowe, pozwalają na dokonanie rzetelnych i stanowczych ustaleń faktycznych co do wartości stanu czynnego spadku warunkującego granice odpowiedzialności skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż pozostawały w obowiązku dalszego pozyskiwania dowodów – spisu inwentarza, o zarządzenie sporządzenia którego w myśl art. 637 § 2 k.p.c. mogły wystąpić do sądu powszechnego jako posiadające legitymację czynną podmioty. Jedynie sygnalnie, odnosząc się do podniesionej przez skarżącą argumentacji w przedmiocie relacji treści formularza SD-Z2 i wskazywanej tam wartości rynkowej nabytego dobra do wartości aktywów wyszczególnionej w spisie inwentarza, należy wyjaśnić, iż ograniczenie kwotowe odpowiedzialności spadkobiercy, o którym mowa w art. 1031 § 2 k.c., ustawodawca wiąże z wartością stanu czynnego spadku rozumianą jako wartość aktywów spadkowych, nie zaś z tzw. czystą wartością spadku stanowiącą różnicę pomiędzy aktywami a pasywami spadku (E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. II, WKP 2017, komentarz do art. 1031, Nb 10). Innymi słowy, na gruncie omawianego przepisu istotna jest wyłącznie wartość samych aktywów. Powyższe wynika z abstrakcyjnego charakteru tegoż ograniczenia - odpowiedzialność pro viribus hereditatus nabiera znaczenia wyłącznie w razie występowania w sprawie spadku pasywnego, w którym pasywa przewyższają aktywa spadku. Ilekroć zaś aktywa spadku przedstawiają wartość przewyższającą pasywa (występowanie wartości "czystego spadku"), status spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest tożsamy do statusu przyjmującego spadek wprost. Z tego względu z punktu widzenia omawianego zagadnienia, bez znaczenia pozostaje niemożność wykazania w formularzu SD-Z2 zobowiązań spadkodawcy, bowiem te nie będą w sposób absolutny wyznaczać stanu czynnego spadku. Z przedstawionego wywodu w sposób niewątpliwy wynika, iż należy korzystnie ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do uchylenia wadliwości decyzji organu odwoławczego z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy w zakresie ustalenia wartości stanu czynnego spadku po zmarłym R. S., zaś zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej - uznać za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku. Przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej nie zmienia przy tym stanowisko wyrażone przez skarżącego kasacyjnie jakoby istotną pozostała okoliczność, iż skarżąca samodzielnie podjęła decyzję o odstąpieniu od czynności mających na celu sporządzenie inwentarza. Powyższe wszakże nie wyłącza obowiązku organu nałożonego nań mocą art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skoro w obrocie prawnym nie funkcjonuje spis inwentarza pozwalający organom podatkowym na ustalenie zakresu odpowiedzialności skarżącej, będący jedynym dokumentem właściwym do określenia stanu czynnego spadku, aktywowaniu podlega obowiązek organów podjęcia działań w trybie art. 637 § 2 k.p.c. celem pozyskania stosownego spisu. Dane zawierane w formularzach deklaracji podatkowych stanowią jedynie wyraz oświadczenia wiedzy podatnika, który według swojego uznania zamieszcza tam wymagane informacje. Okoliczność, na ile owe oświadczenie wiedzy znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości, możliwa jest do ustalenia dopiero w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania. Nie bez przyczyny wszakże w przypadku znaczącego zaniżenia deklarowanej wartości aktywów organy podatkowe uprawnione są do oszacowania tych wartości we własnym zakresie. Skoro zatem ustawodawca w określonych przypadkach przewiduje uprawnienie podmiotów trzecich poddawania weryfikacji danych zawartych w deklaracjach podatkowych, przyjmuje występowanie ryzyka nieprawidłowości danych wskazywanych przez podatników w deklaracjach. Z tej przyczyny, niezależnie od okoliczności i powodów braku występowania w obrocie prawnym spisu inwentarza co do spadku po zmarłym R. S., koniecznym było rzetelne i miarodajne ustalenie stanu czynnego spadku, w jedyny słuszny i przewidziany prawnie sposób, tj. w drodze spisu inwentarza zarządzonego przez sąd. Powyższy wywód prawny pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia celem ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy na mocy art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. zobowiązany jest do ustalenia stanu czynnego spadku poprzez wystąpienie do sądu powszechnego właściwego ze względu na miejsce ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy celem zarządzenia sporządzenia spisu inwentarza przez wyznaczonego komornika sądowego. Powyższe pozwoli wszakże organowi na właściwe ustalenie zakresu odpowiedzialności skarżącej. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie dopuszczenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obrazy art. 99 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Rzeczony przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przewiduje zasadę zawieszenia biegu terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 o.p. przez okres liczony od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowana aktu poświadczenia dziedziczenia, przy czym zawieszenie to nie może trwać dłużej niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy (bez znaczenia dla sprawy). Wykładnia literalna przytoczonej regulacji jednoznacznie wskazuje na bezwzględny charakter tego przepisu, nie pozostawiając uznaniowości po stronie sądu w przedmiocie jego subsumpcji. Powyższe oznacza, iż ilekroć w rozpoznawanej sprawie badaniu podlega bieg terminu przedawnienia, obowiązkiem sądu jest zastosowanie dyspozycji art. 99 o.p. polegającej na uwzględnieniu zawieszenia biegu tego terminu na czas tamże przewidziany. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i prawidłowo określi datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z poszanowaniem regulacji art. 99 o.p. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.