I SA/Łd 922/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r.: – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku A. W. wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wys. 365.073,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia w kwocie 58.452,00 zł i w tym zakresie orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 227.802,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 43.963,00 zł. w pozostałym zakresie, tj.: – w części określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wys. 379.419.00 zł, odsetki za zwłokę w wys. 79.668,00 zł, IV kwartał 2013 r. w wys. 431.620,00 zł, odsetki za zwłokę w wys. 79.749,00 zł oraz I kwartał 2014 r. w wys. 365.073.00 zł, odsetki za zwłokę w wys. 58.452,00 zł, a także – w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku Strony wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ww. kwotach, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Na podstawie upoważnienia z dnia 17.12.2014 r., wszczęto wobec A. W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. oraz źródła pochodzenia towarów, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy w przybliżonej łącznej kwocie należności głównej 1.176.112,00 zł. W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, iż zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa i decyzją z dnia [...]r. (doręczoną w dniu 15.03.2016 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zabezpieczył na majątku strony wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji niniejszego rozstrzygnięcia okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.393.981,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że uzasadniona obawa musi mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, przy czym ocenę tego, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Organ podkreślił, że stan obawy, o jakim mowa w treści art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza jedynie wystąpienia przykładowo wymienionych w tym przepisie zdarzeń w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, czy zbywania składników majątku w celu udaremnienia egzekucji. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą bowiem wykazać zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia przy użyciu wszystkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypomniał, że strona w związku z wykonywaną działalnością w ramach firmy A., nieprawidłowo prowadziła dokumentację podatkową i nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług, zawyżyła podatek naliczony za ww. okresy rozliczeniowe, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiała faktury niedokumentujące transakcji gospodarczych. Rzeczywistych transakcji nie potwierdzają faktury dokumentujące obrót tkaninami wystawione dla firm: B. i C. s.c. S. M., R. M., Jako udokumentowanie nabycia towaru o nazwie "tkanina pościelowa" w okresie lipiec - grudzień 2013 r. strona przedstawiła faktury, na których jako wystawca figuruje wyłącznie firma D. K. K.-J.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci faktur, stanów magazynowych, przesłuchań świadków: S. M. (właściciela firmy B. i współwłaściciela firmy C. i J. B. (pełnomocnika firmy D.) oraz materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdzono: a) rozbieżność w zeznaniach dot. rodzaju tkaniny pościelowej będącej przedmiotem obrotu. b) że: firma D. K. K.-J. w okresie lipiec - grudzień 2013 r. nie mogła produkować tkanin. Dokonane czynności nie wykazały również, aby nabywała tkaninę pościelową. Mając na względzie powyższe, zdaniem organu zachodzi podejrzenie, że strona nie posiadała towaru o nazwie "tkanina pościelowa". Zatem S. M. (właściciel i współwłaściciel firmy B. i C.) "nabywał" od strony towar, którego nie mogła faktycznie posiadać. J. B. - w imieniu firmy P. K. K.-J. miał dostarczać stronie towar w postaci tkaniny pościelowej, którego firma D. nie mogła wyprodukować. Uznano zatem, iż strona posługiwała się "pustymi" fakturami, które otrzymywała od D., a także w dalszej kolejności wystawiała "puste" faktury, na rzecz firm B. i C.. Ponadto strona w prowadzonych ewidencjach i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia tkanin od firmy E. T. C. Wyjaśniono, że A. W. "nabywał towary" od firmy T. C., "nabywającego je" od firmy F. UAB zarejestrowanej na L., której podatnik jest jednocześnie dyrektorem i jedynym udziałowcem. Schemat zawieranych przez podmioty transakcji handlowych rodzi, zdaniem organu, poważne wątpliwości, co do ich rzetelności i wiarygodności. Sytuacja, w której towar zostaje nabyty przez pośrednika przy posiadaniu możliwości jego bezpośredniego nabycia podważa ekonomiczną racjonalność działania przedsiębiorcy. Kolejne nieprawidłowości stwierdzono w prowadzonej ewidencji dostaw VAT oraz deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., w której strona rozliczyła fakturę z dnia 4.09.2013 r., wystawioną dla G. T. C., na wartość netto 103.306,50 zł i VAT 23.760,50 zł. Mając na uwadze powyższe podkreślono, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wyliczona została poprzez zsumowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur, których wystawcami byli T. C., i D. K. K.-J. oraz z faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz T. C., jak również na rzecz firm B. i C.. Wskazano również na fakt, że kwota wynikająca z deklaracji za I kwartał 2014 r. w wys. 137.271,00 zł została przez A. W. uregulowana w dniach 25.04.2014 r. i 28.04.2014 r. Zatem zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zabezpieczył na majątku strony kwotę obejmującą w części również wykonane zobowiązania podatkowe za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy. Wada ta, wynikająca z naruszenia przepisu art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji we wskazanej w sentencji części. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego, a jego zasadniczym celem nie jest przymusowy pobór podatków, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach, podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że na gruncie konkretnej sprawy istnieje zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego (wymiarowego). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności zastosowania wobec A. W. zabezpieczenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że podejmowanie przez stronę działań ukierunkowanych na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez ewidencjonowanie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane potwierdza - w połączeniu z oceną pozostałych zdarzeń - istnienie uzasadnionej obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych. Wskazano nadto, że w sprawie zaistniała wskazana wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka dokonania zabezpieczenia, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W latach 2002 - 2014 wobec podatnika prowadzono bowiem postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli: Wojewody Ł. oraz Wojewody K.-P. z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego (wystawiono 13 tytułów wykonawczych na kwoty od 50,00 zł do 300,00 zł) oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z tytułu podatku od towarów i usług za: 3,10,11/1998 r., 1-6,8,10-12/1999 r., 1-3/2000 r. (wystawiono 16 tytułów wykonawczych na łączną kwotę 201.392,20 zł). Podkreślono również, że strona często nie regulowała należności podatkowych w ustawowych terminach, dokonując nieterminowych wpłat w podatku od towarów i usług za lata 2002-2016 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2015. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się również z argumentacją organu I instancji, że sytuacja majątkowa podatnika nie dawała gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia na podstawie art. 33 § l Ordynacji podatkowej. Poza tym podniesiono, iż na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że będzie w stanie wywiązać się w przyszłości z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Podsumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poparł stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., że całokształt występujących w sprawie okoliczności, takich jak: brak ujawnionego majątku umożliwiającego wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego w wys. ok. 1.176.112,00 zł, wielokrotne niedotrzymywanie terminów płatności zadeklarowanych zobowiązań, prowadzenie przez administracyjny organ egzekucyjny na przestrzeni ostatnich kilku lat licznych egzekucji, uczestnictwo w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej wart. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania zabezpieczającego zgromadzono dowody świadczące, iż przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. może zostać niewykonane i w sposób niebudzący wątpliwości wskazano przesłanki do dokonania jego zabezpieczenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujących przepisów: – art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na ich bezpodstawnym zastosowaniu w przedmiotowej sprawie z uwagi na: • uznanie wystąpienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: III, IV kw. 2013 r. oraz I kw. 2014 r., • stwierdzenie, że strona nieterminowo regulowała należności podatkowe w sytuacji, gdy 16 tytułów wykonawczych wystawionych na łączną kwotę 201.392,20 zł zostało uchylonych w wyniku złożonych przez skarżącego środków ochrony prawnej, w konsekwencji czego podatnik został pozbawiony obowiązku .uiszczenia kwot wynikających z ww. tytułów, uznanie trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań publiczno - prawnych w sytuacji, gdy skarżący nie posiada zadłużenia na dzień wydania przedmiotowej decyzji, zaś drobne kwoty zaległości - wynikające z nieświadomości podatnika (z problemów zdrowotnych - zaniki pamięci krótkotrwałej) - były regulowane niezwłocznie i miały charakter "przemijający". – art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny i zrozumiały dla skarżącego zaistnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", całkowite pominiecie dowodów wskazujących na dobrą sytuacje majątkową skarżącego, dowodów potwierdzających brak zadłużenia w należnościach publicznoprawnych na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji przerzucenie obowiązku dowodzenia na skarżącego, podczas gdy to organ podatkowy winien wykazać i udowodnić przesłanki zabezpieczenia, – art. 122 tejże ustawy poprzez brak własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie (oparcie się na ustaleniach kontrolnych), brak podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niekompletny, niewystarczający i gromadzony jednokierunkowo materiał dowodowy, – art. 124 ww. ustawy poprzez brak wyjaśnienia w sposób szczegółowy przesłanek i okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, w szczególności dotyczących ogólnych ustaleń poczynionych w zakresie sytuacji finansowej podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz niewyjaśnienie/pominiecie dokumentów w postaci zeznań podatkowych PIT-36L i sprawozdań finansowych, – art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ww. ustawy poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia aktualnej i rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika (realizacja kontraktów handlowych w ramach prowadzonej działalności, współpraca z kontrahentami), art. 187 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 191 ww. ustawy poprzez dowolną, subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz oparcie się na niepełnym materiale dowodowym. Okoliczności, takie jak: prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej od 1996 r., osiąganie rocznego obrotu finansowego, regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, brak zaległości publicznoprawnych na dzień wydania decyzji, a także niewyzbywanie się przez podatnika składników majątkowych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, winny być uwzględnione z urzędu przy ocenie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, – art. 210 § l ust. 6 oraz § 4 ww. ustawy poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia wysokości(kwoty) przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: III, IV kw. 2013 r. i I kw. 2014 r. oraz uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Wobec powyższego wniesiono o : uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r., i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu stanowiska strony podniesiono, że postępowanie w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, zostało przeprowadzone w sposób rażąco nierzetelny, niezgodny z zasadami postępowania, jak również w sposób całkowicie dowolny w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając sytuację finansową i majątkową strony należy uwzględnić zarówno pozostające w dyspozycji podatnika środki finansowe i majątek, jak i ciążące na nim zobowiązania istniejące w dniu wydania decyzji, w tym zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne. Podkreślono, że chodzi o faktyczne zobowiązania, które ciążą na podatniku w dniu wydania decyzji, a nie zobowiązania. które zostały już zapłacone i miały charakter przemijający. W ocenie autora skargi zarzuty odwołania zostały zbadane przez organ odwoławczy fragmentarycznie albo w ogóle brak jest ich analizy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł jej oddalenie podnosząc argumentację wyzkazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przeważająca część skierowanych wobec decyzji zarzutów oparta jest na naruszeniu przepisów prawa formalnego , wyrazem czego jest w ocenie skarżącego nieustalenie w sposób wystarczający i kompletny do rozstrzygnięcia czy wystąpił stan uzasadniający obawę niewykonania spodziewanego przypisu podatkowego. Opierają się one w głównej mierze na korzystaniu przez organy z materiałów i dowodów zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania własnych ustaleń , a wiec z pominięciem zasady bezpośredniości, braku analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej i majątkowej podatnika w tym osiąganych dochodów we wskazanych okresach, zaniżeniu wartości posiadanego majątek firmy, nie uwzględnieniu zawartych kontraktów i prowadzonych inwestycji , dokonanie wbrew posiadanym dowodom negatywnej oceny nieregulowania przez stronę niewielkich zobowiązań publicznoprawnych z powołaniem się na zaburzenia pamięci, a także bezzasadnym oparciu się w czynionych ocenach na tytułach wykonawczych wystawionych na stronę z pominięciem , że wystawiono je bezpodstawnie. Wreszcie braku analizy oszczędności na rachunkach bankowych , polis ...etc , co w ocenie strony nie czyni wystarczającej podstawy do uznania , że zaistniał stan uzasadnionej obawy , że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone, w rozumieniu art. 33 § 1 Op. Ten właśnie przepis wyznacza kierunek gromadzenia dowodów dlatego z punktu widzenia wskazanych w nim przesłanek należy ocenić zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 . Zważyć także należy , czego wydaje się nie dostrzegać strona ( pkt I. i pkt II. uzasad. dec.), że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Nie ma tu miejsca na merytoryczne rozstrzyganie o wymiarze podatku. Z treści powołanych regulacji prawnych wynika ,że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 op. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LEX nr 1218765). Należy także podkreślić, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Mając więc to na względzie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji niezbędne jest ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego "zachodzi uzasadniona obawa", że jego zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w ww. okresie nie zostaną wykonane. Uznanie, że taka obawa wystąpiła musi zatem zostać wykazane przez organ podatkowy przez wskazanie konkretnych rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Zdaniem sądu w okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. istnienie zobowiązania podatkowego (w przybliżonej kwocie) i odsetek za zwłokę oraz uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Po pierwsze , w ocenie sądu w niniejszej sprawie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania nastąpiło w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że organ powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykazał, że skarżący w badanym okresie nieprawidłowo prowadził dokumentację podatkową i nieprawidłowo dokonywał rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług , zawyżył podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe na skutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawiał faktury niedokumentujące transakcji gospodarczych. W tym zakresie skorzystano z materiałów z wszczętej kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronie 8 kwietnia 2016 r. ( protokół w aktach sprawy ). Wbrew twierdzeniom skarżącego do takiej oceny uprawniony jest organ na mocy art. 181 Op. i nie stanowi to naruszenia zasady bezpośredniości , do której tak znaczącą uwagę przywiązuje strona, upatrując w tym uchybienia przepisom postępowania o doniosłym dla rozpoznania sprawy znaczeniu. Podkreślić należy , że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a tego domaga się skarżący w niniejszym postępowaniu. Celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określa decyzja wymiarowa. Nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Po wtóre , dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził również , że organ odwoławczy wypełnił także wymóg polegający na wykazaniu przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy , że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Słusznie dysponując zgromadzonymi dowodami organ stwierdził , iż sytuacja majątkowa skarżącego świadczyła o tym , że nie dysponował on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku. Przede wszystkim zdaniem sądu stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej podważały domniemanie rzetelności strony jako podatnika i już samo stwierdzenie nieprawidłowości , o jakich wyżej ( odnotowanych w protokole kontroli ) dawało podstawę do przyjęcia , że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do stanowiska judykatury, gdzie wyrażono pogląd , że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to , że zobowiązanie powstało z mocy prawa , a termin jego płatności upłynął , jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono , że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach ( wyroki NSA z 26.04.2012, sygn. akt I FSK 20170/11 oraz z dnia 2.08.2011, sygn. akt I FSK 1230/10) . Sytuacja taka miała miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy a sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ww. interpretację przepisu art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 op. Oczywiste jest , że błędne jest twierdzenie , że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty " wymaganych zobowiązań" , gdy podczas kontroli ujawnione są fakty posługiwania się w rozliczeniach podatkowych za minione lata ( objęte kontrolą ) nierzetelnymi fakturami. Jak wskazano w wyroku WSA w Olsztynie , w takim przypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia , która została wprost wymieniona w § 1 art. art. 33 OP " gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" albowiem wytworzony stan uiszczania niższych zobowiązań podatkowych niż należne trwa w momencie wydawania decyzji ( wyrok z 16.04.2015 r. sygn. I SA/Ol 126/15 ). Nie można zgodzić się z zarzutem skargi , iż doszło w sposób dowolny do przyjęcia przesłanek usprawiedliwiających obawę , że zobowiązanie nie zostanie wykonane ,w tym błędną ocenę aktualnej sytuacji finansowej skarżącego. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą , a nie tylko każdej z osobna , organ wskazał istnienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w znacznej przecież wysokości. Jak już wcześniej wskazano jako zasadniczy argument przemawiający za występującą obawą wskazano na fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami , wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku VAT oraz sytuację majątkową strony. Znamienne jest to ,że strona kontestując ustalenia dotyczące kondycji finansowej podatnika , która de facto nie pozwala na zaspokojenie ewentualnej kwoty zaległości , wytyka niedomagania jakich rzekomo miał się dopuścić organ nie wskazując na argumenty czy przytaczając okoliczności zaświadczające o odmiennej ocenie zjawisk, na które strona się powołuje. Znamienny i charakterystyczny dla tego kierunku rozumowania jest zarzut braku analizy sytuacji firmy podatnika w zakresie realizowania kontraktów handlowych , zamówień , zleceń czy też podejmowanych inwestycji , które określają faktyczny potencjał. Zważyć przy tym należy ,że jest to tylko werbalizacja . Strona poza hasłowym odwołaniem się do zjawisk zachodzących w prowadzonej działalności gospodarczej nie definiuje ich w taki sposób , który pozwalałby organom na ich zewryfikowanie , tym samym uznanie, że ich wynik skutkowałby , iż owa obawa nie występuje, ma charakter teoretyczny a potencjał firmy jest tak znaczący ,że zabezpieczenie na majątku nie ma racji bytu. Podobnie , bezpodstawnie brzmi zarzut istotnego zaniżenia majątku podatnika opisanego na stronie 9 zaskarżonej decyzji , odnoszony do nieruchomości oraz wartości środków trwałych , za podstawę której przyjęto ich wartość początkową . Jeśli strona z tą oceną się nie zgadzała na etapie procedowania to powinna zgłaszać stosowne w tym przedmiocie wnioski , które miałyby za zadanie wartość tę zmienić a nie dopiero na etapie skargi wywodzić w formie zarzutu ,że doszło do zaniżenia majątku przedsiębiorstwa. Wbrew także zarzutom skargi organ dokonał analizy dochodów strony na osi czasu odnotowując ,że dochód ten wzrasta. Nie należy jednak zapominać ,że nie są to środki odkładane w taki sposób ażeby w przypadku zaistnienia ewentualnego przypisu pozwoliły zaspokoić przyszłe zobowiązanie. Organy zasadnie wskazały na dotychczasowe niewywiązywanie się dobrowolnie z posiadanych zobowiązań publicznoprawanych , wyrazem czego są znacznie obciążenia nieruchomości hipotekami na rzecz ZUS czy też jednostek samorządu terytorialnego . Nie budzi też wątpliwości to , że strona permanentnie w podawanych okresach czasu nie uiszczała wymaganych zobowiązań . W tym względzie wskazano na prowadzone postępowania egzekucyjne mające na celu wyegzekwowania należności w postaci grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego ( 13 razy ) . Trudno uznać za przekonywującą argumentację ,że za każdym razem po nałożeniu mandatu brak regulowania tych należności był wynikiem dużej ilości obowiązków podatnika związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem czy też problemów zdrowotnych , a zwłoka w zapłacie była kilkudniowa. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy ,że wystawienie tytułów egzekucyjnych i inicjowanie postępowań egzekucyjnych nie jest jak powszechnie wiadomo związane z kilkudniową zwłoką , jak dowodzi autor skargi , a dla ich zaistnienia musi mieć charakter długoterminowy i uporczywy , a znaczna ilość postępowań świadczy o negatywnej postawie zobowiązanego do regulowania grzywien, o lekceważeniu wypełniania obowiązków obywatelskich w związku z wystawianymi mandatami karnymi . Jest to tym bardziej naganne kiedy owe obciążenia obejmowały niewielkie kwoty. Nadto, ze zgromadzonych dowodów wynika również i to , że na przestrzeni lat 2002-2016 strona kilkadziesiąt razy uchybiała obowiązkowi terminowego regulowania podatku VAT , odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-1015. W konfrontacją z osiąganymi dochodami za wskazane lata , na co powołuje się strona , jej postawa nie wzbudza zaufania co do regulowania zobowiązań w przyszłości , tym bardziej kiedy może dojść do wymierzenia zaległości w kwocie łącznej ponad 2 mln złotych ( należność główna plus odsetki). Tego rodzaju postawa realizuje przesłankę niepewności, nieprzewidywalności zachowania strony wobec ewentualnego przypisu , składając się na obawę nie wykonania należności budżetowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu bezpodstawnego wystawienia 16 tytułów wykonawczych na znaczną kwotę , nie należy pomijać , co bagatelizuje strona ,że ich wystawienie miało podstawy prawne a brak wyegzekwowania wynikał z inicjatywy wierzyciela , który z uwagi na przedawnienie wnosił o umorzenie owych postępowań ( art. 59 § 1 pkt 9 Op. ). Wreszcie wskazując na powoływanie się przez stronę na coraz to lepsze wynika finansowe za poszczególne lata podnieść należy , że strona pomimo tego nie wywiązywała się w sposób niebudzący zastrzeżeń wyrazem czego są występując liczne zabezpieczenia hipoteczne. Podsumowując zasadnie uznano , że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istnieje usprawiedliwiona obawa niewykonania zobowiązania w podatku VAT i odsetek gdyż ich znaczna wysokość w żadnej mierze nie może zostać zaspokojona posiadanymi środkami finansowymi oraz majątkiem trwałym , które nie pokrywają ich rozmiarów, co zostało w sposób jednoznaczny wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Utrzymujące się zabezpieczenia na majątku strony, nierzetelność w regulowaniu zobowiązań, pozwalają postawić tezę ,że nie mają one charakteru przemijającego, jak wskazuje strona lecz charakteryzują się uporczywością i trwałością, opisując postawę skarżącego jako osobę ukierunkowaną na ograniczanie ciężarów podatkowych , bez względu na źródło ich pochodzenia oraz wielkość obciążenia. Okoliczności te uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji , skoro wcześniejsze zobowiązania , opisane wyżej pomimo uzyskiwanych dochodów pozwalających na ich uiszczenie nie były dobrowolnie wykonane, a jeśli do takich sytuacji dochodziło to dopiero sposób ich zrealizowania na drodze przymusu stanowił asumpt do wywiązania się z obowiązku zapłaty. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne, spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. AKE.