I SA/Rz 905/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Kuryłówka na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. nr IBPP3/4512-316/16/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej Gminy Kuryłówka kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 905/16 UZASADNIENIE W dniu 16 maja 2016 r. Gmina Kuryłówka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan: Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała inwestycje w postaci: budowy Wiejskiego Domu Kultury w Tarnawcu w latach 2006-2011, modernizacji stadionu LKS Złotsan w latach 2008-2012, termomodernizacji Domu Ludowego w Brzyskiej Woli - zakończonej w 2015 r. Powyższe obiekty stanowią własność Gminy, a wartość inwestycji dla każdego obiektu przekroczyła 15.000 zł. Wydatki inwestycyjne zostały sfinansowane ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Początkowo Dom Kultury w Tarnawcu oraz Dom Ludowy w Brzyskiej Woli wykorzystywane były przez Gminę do działalności o charakterze publicznym i kulturalnym i użytkowane nieodpłatnie przez Gminny Ośrodek Kultury w Kuryłówce. Natomiast Stadion użytkowany był nieodpłatnie przez LKS. W 2015 r. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury odpłatną umowę dzierżawy Domu Kultury w Tarnawcu oraz stadionu LKS Złotsan. Gmina zamierza również wydzierżawić teren podmiotowi Dom Ludowy w Brzyskiej Woli. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy powyższych obiektów, będzie jej przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, odnośnie którego stanu wypowiedziała się twierdząco. W uzasadnieniu swego stanowiska naprowadziła na definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołała się na treść art. 15 ust. 6 tej ustawy zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną w zakresie w jakim wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, za podatników podatku VAT, nawet gdy działalność ta dotyczy ich zadań własnych. Następnie Wnioskodawczyni powołała się na treść art. 5 ust. 1 powyższej ustawy, który określa jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a także na treść art. 8 ust. 2 tej ustawy. Wnioskodawczyni podniosła, że w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów stanowiła nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy - w szczególności do działalności kulturalnej oraz udostępniania terenów rekreacyjnych. W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnienie obiektów dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na względzie, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu obiektów wyczerpują pojęcie "wszelkiej działalności usługodawców", z uwagi na fakt, że w świetle ustawy odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawczyni nieodpłatne udostępnienie obiektów przed ich zmianą przeznaczenia tj. przed zawarciem umów dzierżawy, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym działa ona w przypadku tej czynności jako podatek VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, jako osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ustępie 2 ustawy. W momencie zawarcia umów dzierżawy, które są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w art. 693 kc , Gmina działała jak przedsiębiorca i podatnik VAT, dlatego powinna opodatkować świadczone przez nią usługi dzierżawy podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy, gdyż nie korzystają one ze zwolnienia. Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego zdaniem Gminy w momencie otrzymania przez nią faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę i modernizację wyżej opisanych obiektów, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia, ponieważ obiekty te nie były w świetle treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z chwilą zawarcia umów dzierżawy zaistniała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wobec zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy. Wobec zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadzie wynikających z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W interpretacji z dnia 28 lipca 2016 r. znak IBPP3/4512-316/16/MD Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej kalkulacji do czynności obejmujących prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa, a decyzja winna być podjęta od razu. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT, tylko w zakresie wszelkich czynności które mają charakter cywilnoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując organ zajął stanowisko, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wówczas takiemu podmiotowi, nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji, wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez oddanie ich do bezpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia lub wykorzystanie do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym, to nawet późniejsze włączenie inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W konsekwencji z uwagi na to, że przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, wbrew stanowisku Gminy w niniejszej sprawie nie mają one zastosowania. Po wezwaniu przez Wnioskodawczynię do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie zmienił swego stanowiska. Na powyższą interpretację wniesiona została przez Gminę Kuryłówka skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w której domagano się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 1,2 oraz 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina budując łub modernizując Obiekty i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, nie występowała w charakterze podatnika VAT; - art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów i uznanie, że poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotowe inwestycje z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji brak jego zastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku; a także naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące tym, że Organ wydał interpretację indywidualną sprzeczną z kilkudziesięcioma innymi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie organ interpretujący zajął stanowisko, iż Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od powstałych wydatków inwestycyjnych pomimo odpłatnego udostępnienia obiektów w ramach umowy dzierżawy, a Wnioskodawczyni, iż ma prawo do odliczenia VAT na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu metody korekty wielokrotnej. Zdaniem Sądu pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisane wyżej inwestycje, pogwałciłoby fundamentalną dla podatku VAT, zasadę neutralności. Art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dokonanej (Dz.Urz.UE.L. Nr 947) stanowi, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającej etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jaki wymagały od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Oznacza to, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Gmina poniosła ciężar VAT przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami w zakresie budowy lub modernizacji obiektów, które zamierza wykorzystywać do działalności opodatkowanej – wydzierżawiając je. Niebagatelne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy ma postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014r., wydane w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów o sygn. C-500/13, w uzasadnieniu którego Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy początkowo dana inwestycja była wykorzystywana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, po czym uległo zmianie jej przeznaczenie. TSUE zaprezentował stanowisko, iż argumenty dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym tj. art. 91 ustawy o VAT, które w sytuacji gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywaniem w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT, na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczającym w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Postanowienie powyższe wydane zostało, w związku z zaistniałym sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy. TSUE podniósł między innymi, iż przepis art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Ponadto Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się także do art. 91 stwierdzając, że zasadą przewidzianą w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową kompozycję przepisów zawartych w art. 187 powyższej dyrektywy i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle tych przepisów. Zbliżone orzecznictwo ukształtowało się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyrokach: z dnia 27 marca 2016r. sygn. I FSK 1090/14 i I FSK 1091/14, a także z 16 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1350/14 i z dnia 11 marca 2016r. sygn. I FSK 1231/15 oraz z 14 kwietnia 2016r. sygn. I FSK 1664/14. Zważywszy na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. w oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz Gminy Kuryłówka zwrot kosztów postępowania w kwocie 440zł, na którą składa się uiszczony wpis w wysokości 100zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240zł.