I SA/Kr 1204/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1204/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Związku Komunalnego "K" w C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych)., Minister Finansów w dniu 10 czerwca 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak I[...] w której stwierdził, że stanowisko Związku [...] z siedzibą w C., przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - ustalenia tzw. prewspółczynnika na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy – jest prawidłowe; - uwzględnianie przy obliczaniu tzw. prewspółczynnika wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych, zwrotów podatku – jest nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Związek dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności znajdujące się poza tą regulacją. Nabywane towary i usługi służą bądź wyłącznie czynnościom opodatkowanym, bądź wyłącznie czynnościom innym niż opodatkowane, bądź też obu tym rodzajom czynności łącznie. Zgodnie ze zmianami, wprowadzonymi w ustawie z dniem 1 stycznia 2016 r. związek jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, którym należy przypisać charakter władztwa administracyjnego. Związek ma zamiar określać prewspółczynnik przy wykorzystaniu udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej, powiększonym o przychody z innych działalności, w tym dotacji, subwencji i innych podobnych dopłat, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. We wniosku przedstawiono strukturę przychodów brutto Związku oraz sposób określenia proporcji i wyliczenie prewspółczynnika, po czym zadano pytanie, czy taki sposób określenia proporcji jest prawidłowy. Po przedstawieniu w powyższy sposób opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów uznał to stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej ustalania prewspółczynnika na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, natomiast za nieprawidłowe w zakresie uwzględniania w tym prewspółczynniku wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat, tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych i zwrotów podatku. Minister Finansów przedstawił następnie przepisy, dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobu określania proporcji). Wskazał, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy zaproponowana we wniosku metoda odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego. W dalszej części uzasadnienia organ omówił pojęcie wynagrodzenia, wskazując że o wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Następnie odniósł się do kwestii czynności odpłatnych, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Wobec powyższego wnioskodawca, obliczając proporcję winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. tj. z czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Organ podkreślił przy tym, że inne przychody finansowe ( z tytułu grzywien , mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku) nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej i kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Organ wskazał też, jakich kwot w przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach nie będzie się wliczało do obrotu. Minister wskazał, ze wnioskodawca w liczniku proporcji ma zamiar ująć wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, wpływy z różnych opłat, obrót netto z tytułu najmu, ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, z tytułu świadczenia usług reklamy, wpływ z pozostałych odsetek, wpływ z różnych dochodów, dotację celową z budżetu. W mianowniku zdaniem wnioskodawcy winny się znaleźć poza wartościami z licznika również czynności nieodpłatnego udostępnienia przystanków autobusowych osobom trzecim, wpływ z opłat nieopodatkowych, wpływu z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących, jednakże wyłącznie w części w jakiej wpływu z wpłat gmin służą celom statutowym wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa. W ocenie organu sposób wyliczenia tzw. "przewspółczynnika", zaproponowany przez wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem w liczniku (a w konsekwencji i w mianowniku) uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku, które mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem podatnik obowiązany jest przeanalizować, czy lub ewentualnie w jakim zakresie wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody, o ile wystąpią, winny -być uwzględnianie w mianowniku proporcji. Organ stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości "proporcji" przedstawiony we wniosku jest nieprawidłowy. Minister w interpretacji zawarł też informację, że dotyczy ona tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji tego organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych. Związek [...] z siedzibą w C nie zgodził się z powyższą interpretacją i – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez brak wskazania przez organ jednoznacznej oraz wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie, a także art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. strona skarżąca podniosła nadto, że wszystkie czynności wykonywane przez nią stanowią czynności opodatkowane, w związku z czym brak jest w ogóle konieczności stosowania współczynnika. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wprowadzona do o.p. w celu umożliwienia podatnikom uzyskania wykładni przepisów, w tym również w odniesieniu do przyszłych stanów faktycznych. Instytucja ta ma służyć do usunięcia wątpliwości, jakie podatnik mógłby mieć co do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, a zatem umożliwić mu działanie zgodnie z tymi przepisami. W przeciwnym bowiem wypadku – w razie niepewności co do prawidłowej wykładni i stosowania norm prawa – podatnik musiałby oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy, które mogłoby być dla niego niekorzystne. Wystąpienie o interpretację i jej uzyskanie pozwala taką niepewność wyeliminować, a podatnik uzyskuje urzędowe potwierdzenie, że przyjęte przez niego rozumienie przepisów podatkowych jest właściwe, ewentualnie zaś – wiążącą informację, że rozumienie to jest błędne, połączoną ze wskazaniem właściwego sposobu postępowania. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Uwzględnienie celu istnienia instytucji interpretacji indywidualnej ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie. Działania Ministra Finansów, związane z wydaniem zaskarżonej interpretacji stanowią bowiem zaprzeczenie celu, który taka interpretacja ma spełniać w systemie prawa podatkowego. Gwarancją otrzymania przez podatnika informacji, czy prawidłowo stosuje on (zamierza zastosować) przepisy prawa są kolejne unormowania, zawarte w o.p. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro podatnik ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1730/14, Lex Omega nr 2142188). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 215/16, Lex Omega nr 2098685). Trzeba też mieć na uwadze, że organ wydający interpretację ocenia stan faktyczny, ewentualnie przyszłe zdarzenie, opisane przez podatnika. To wnioskodawca ponosi ryzyko błędnego opisu stanu faktycznego. Przy wydawaniu interpretacji Minister nie może zatem ustalać stanu faktycznego, ale nie może też zasłaniać się stwierdzeniami, że stan taki może być ustalany dopiero w postępowaniu podatkowym przez właściwy organ. Interpretacja ma się odnosić do takiego stanu faktycznego, jaki został przedstawiony przez wnioskodawcę, a organ ma możliwość domagania się doprecyzowania tego opisu. Zaskarżona interpretacja narusza powołane wyżej przepisy, w szczególności zaś art. 14c § 2 o.p. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, uchylił się jednak od wskazania, jakie stanowisko jest właściwe. Podniósł, że w jego kompetencji nie leży wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji, zaś weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Interpretacja nie spełnia zatem wymogu wskazania właściwego stanowiska. Została też wydana z całkowitym pominięciem okoliczności, że interpretacje indywidualne wiążą tylko w razie zaistnienia takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został opisany we wniosku podatnika. Wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań – na tle opisanego stanu faktycznego – było zatem obowiązkiem Ministra. Organ ten rzeczywiście nie posiadał kompetencji do oceny miarodajności, rzetelności i spójności podanych faktów, ale nie upoważniało go to do uchylenia się od wskazania w sprawie prawidłowego stanowiska, tyle tylko, że winien był zająć je w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego; zasłanianie się tym, że może on być w praktyce różny od przedstawionego przez stronę skarżącą oznacza całkowite niezrozumienie instytucji interpretacji indywidualnej i jej miejsca w systemie prawa podatkowego. Odnosząc się do podniesionej przez stronę skarżącą na rozprawie kwestii braku konieczności stosowania współczynnika w ogóle trzeba wyjaśnić, że Sąd nie mógł orzekać o tej kwestii. Zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest rozpatrywanie sprawy niezależnie od zarzutów i wniosków skargi czy też powołanej w niej podstawy prawnej, co wyrażone zostało w art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym samym przepisie wskazano jednak na wyjątek, zawarty w art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozszerzenie zarzutów na rozprawie sądowej nie mogło zatem odnieść skutku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie II wyroku na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.