II FSK 1730/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 749/13 w sprawie ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. nr IBPBI/1/415-1533/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1.Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 749/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi wniesionej przez R. Z., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. R. Z. zwrócił się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności. Przedstawiając stan faktyczny R. Z. wskazał, że jest wspólnikiem w spółce jawnej, która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i "masowe", obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność "masową" Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład. Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadał pytanie: czy w przypadku nabycia wierzytelności "masowej", w celu ustalenia osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, zapłaconą za wierzytelność cenę, stanowiącą koszt uzyskania przychodu, należy odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej", czy też koszt uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w inny sposób, a jeśli tak to w jaki? Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do określenia wysokości osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, należy zapłaconą za wierzytelność "masową" cenę odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej". Nie istnieje co prawda przepis, na którego podstawie można jednoznacznie określić, czy koszt uzyskania przychodu w danym przypadku należy odnosić do sumy uzyskanych przychodów ze wszystkich wierzytelności, czy też ustalać to w inny sposób, ale na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje natura stosunku prawnego pomiędzy zbywcą wierzytelności a Spółką oraz wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Po pierwsze, Spółka nabywa wierzytelność "masową" (czyli w istocie pakiet wielu wierzytelności indywidualnych) na podstawie jednej umowy za jedną z góry ustaloną cenę, dotyczącą wszystkich wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Nie jest możliwe zatem ustalenie konkretnej ceny jaką Spółka płaci zbywcy za indywidualną wierzytelność. Przyjęcie innej niż wskazana przez wnioskodawcę metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest również problematyczne ze względu na niemożność przypisania w tym wypadku konkretnego przychodu do konkretnej wierzytelności, z której przychód ten będzie pochodził. Ustalenie zaś innej metody, czyni niemal niemożliwym fakt, iż w skład wierzytelności "masowej" wchodzi nawet kilkaset wierzytelności indywidualnych o różnej wartości nominalnej, od kilku złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Po drugie, na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zauważył, iż do momentu uzyskania przychodu, tj. do momentu uzyskania z wierzytelności kwoty przewyższającej cenę za jaką wierzytelność ta została przez Spółkę nabyta, nie mamy do czynienia z przychodem (kwoty uzyskane od dłużnika nie stanowią w świetle ww. przepisu przychodu). Nie można zatem przyjąć, aby racjonalny prawodawca umieszczał ten przepis w tym miejscu przypadkiem i w oderwaniu od przepisów i norm sąsiednich. Absurdalne będzie zatem przyjęcie, iż do określonego momentu wskazane kwoty należy traktować łącznie, gdyż nie stanowią one przychodu, a potem należy je traktować rozłącznie. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności (jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne). Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. po czym stwierdził, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów - przychód ten, przy braku przeciwnego wskazania, winien być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z działalności gospodarczej, działań polegających na wykonywaniu czynności mających charakter usług pośrednictwa finansowego. Wobec powyższego przychód uzyskany z działalności polegającej na egzekwowaniu uprzednio nabytych wierzytelności lub obrocie wierzytelnościami, prowadzonej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. po czym stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4 - 6 ww. ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę, której wspólnikiem jest wnioskodawca, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (obrotu wierzytelnościami), na nabycie wierzytelności we własnym imieniu i na swój rachunek, następnie odsprzedawanych bądź windykowanych, co do zasady, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile są należycie udokumentowane. Jednakże w ocenie organu interpretacyjnego wydatki te należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej uzyskano przychód ze zbycia, bądź windykacji danej wierzytelności. W przypadku zatem, gdy wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia, bądź windykacji całej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na nabycie tej wierzytelności w pełnej wysokości. Jeżeli wierzytelność jest spłacana lub sprzedawana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lub windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub wyegzekwowania wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część. Zdaniem organu, koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lub windykacji wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest sprzedawana (spłacana) w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tego tytułu. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Organ interpretacyjny zauważył, że wydatki z tytułu nabycia wierzytelności od cedenta, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu. Wskazał, iż dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem. W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej sprzedaży (windykacji) wierzytelności - to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności. Jednocześnie zaznaczył, iż rozliczany koszt z tytułu zbycia lub windykacji wierzytelności będzie dla wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, stanowił koszt podatkowy proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach Spółki. Organ zauważył także, iż powołany przez wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem w przypadku, gdy przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót (windykacja) wierzytelnościami osiągane z tego tytułu przychody nie stanowią zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. 1.4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. Z. zaskarżył ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 1.5. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ interpretacyjny naruszył – niewskazany przez stronę skarżącą – art. 14 c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w badanej sprawie organ ocenił stanowisko wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. Dokonał też własnej prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przyjmując, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności należy rozliczyć na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 – 6 tej ustawy. Sąd zaakcentował, że przepisy art. 22 od ust. 4 do 6 u.p.d.o.f. regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. W sumie przepisy te regulują pięć sytuacji rozliczenia kosztów bezpośrednich (ust. 4, ust. 5, ust. 5a pkt 1 i 2, 5 b) oraz jedną sytuację rozliczenia kosztów pośrednich (ust. 22 ust. 5 c). Zasada proporcjonalności, którą organ przyjął jako sposób rozliczenia kosztów z tytułu wierzytelności masowej dotyczy tylko i wyłącznie rozliczania kosztów innych niż bezpośrednie (ust. 5 c). Wskazywałoby to, że za takie właśnie koszty uznał koszty poniesione na nabycie wierzytelności. Przyjęcie jednakże takiej konkluzji stoi z kolei w kolizji z przedstawionym stanem faktycznym, z którego wynika, że przedmiotem działalności spółki, której skarżący jest wspólnikiem są m.in. usługi finansowe i usługi pośrednictwa finansowego. Wydatków poniesionych zatem na zakup wierzytelności, czy to pojedynczej, czy masowej nie sposób uznać za wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie uzasadnioną jest teza, że nie czyni zadość art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów). Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny przede wszystkim określi czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt. Po tak dokonanej kwalifikacji przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., wskazując która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się merytoryczne do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Kolejność rzeczy jest bowiem taka, że to organ interpretacyjny ma dokonać prawnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie ma zatem kompetencji do czynienia tego za organ. Rola Sądu sprowadza się do oceny legalności wydanej interpretacji, co też w niniejszej sprawie uczyniono. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b §1, 14 c§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną, w której ocena prawna, odwoływała się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim przypadku zdaniem WSA nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska, ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów). W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu. 4.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. Uzasadnienie prawne zaś nie może polegać na przytoczeniu szeregu przepisów prawa, bez wyjaśnienia, który z nich ma zastosowanie do opisanego stanu faktycznego. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe wskazał na przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśniając, które z nich mają zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przepisy art. 22 od ustępu 4. do ustępu 6. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. De facto zatem nie doszło do oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanowiska, ale do przedstawienia przepisów prawnych regulujących kwestie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów określi czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt, a następnie przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., wskazując, która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję. 4.3. Zgodnie z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne polega nie na przytoczeniu wielu przepisów prawa, lecz na wyjaśnieniu, który przepis prawa i dlaczego ma lub nie może mieć zastosowania w danym stanie faktycznym. Odstąpienie od oceny prawnej jest możliwe jedynie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy organ wydający interpretację uzna za prawidłowe w pełnym zakresie. Skoro podatnik ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika. 4.4. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. 4.5. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.