II FZ 894/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2174/15 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...] w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia: 1. oddalić zażalenie, 2. oddalić wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2012 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka złożyła do Sądu I instancji skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W skardze zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2012 r. WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji, wydanej przez organ I instancji w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie organu odwoławczego, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W ocenie Sądu I instancji, skoro zaskarżone postanowienie dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z odmową przywrócenia terminu zaś decyzja organu I instancji odnosi się do kwestii materialnoprawnych, uznać należy, że są to dwie odrębne sprawy administracyjne. Nie zachodzi w takiej sytuacji tożsamość przedmiotowa spraw, dlatego też decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie można uznać za akt, wydany w granicach tej samej sprawy, co postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, będące przedmiotem złożonej skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie można orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowej, wydanej przez organ I instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie, w którym wniesiono o uchylenie postanowienia z dnia 10 października 2016 r. i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o pozostawienie Sądowi I instancji rozstrzygnięcia o kosztach postępowania przed Sądem II instancji. Autor zażalenia zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718, dalej zwana: "p.p.s.a.") w zw. z art. 163 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie można orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowej wydanej przez Sąd I instancji i w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu postanowienia do kwestii czy argumenty Skarżącej o zachodzącym niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Nietrafnie Skarżący podnosi, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. możliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Akt ten znajduje się poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy, co trafnie zauważył Sąd I instancji. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a.: "Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy". Jak trafnie stwierdzono w postanowieniu NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie I FZ 404/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), zwrot: "w granicach tej samej sprawy" należy interpretować na tle art. 3 § 2 p.p.s.a., który wskazuje na przedmiot sądowej kontroli, a także art. 134 i 135 tej ustawy, które regulują zakres sądowej kontroli. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Można więc powiedzieć, że pojęcia "granice tej samej sprawy" i "granice sprawy, której dotyczy skarga" zakreślają zbliżone ramy prawne. W związku z tym zakresem art. 61 § 3 p.p.s.a. objęte będą zarówno akty wydane w pierwszej instancji, jak i np. akty, w stosunku do których toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli. Za takim rozumieniem omawianego zwrotu normatywnego pośrednio opowiedział się NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 27 czerwca 2000 r. (o sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA 2001, Nr 1, poz. 7). Stwierdził w niej mianowicie, że zwrot "we wszystkich postępowaniach" użyty w art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wskazywał, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach danej sprawy". Chodzi zatem zarówno o postępowanie zaliczane do trybu głównego, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego. Odnosząc się do zwrotu normatywnego "w granicach danej sprawy" NSA stwierdził, że chodzi o sprawę w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową (por. np. T. Woś w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 433 i n.). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS Skarżący próbował objąć akt administracyjny, który znajduje się poza granicami niniejszej sprawy, rozumianej w sensie materialnym. Wszczęta skargą Skarżącego do WSA w Warszawie sprawa sądowoadministracyjna dotyczy w zakresie przedmiotowym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i jest następstwem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 3 czerwca 2015 r. odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS. Sprawa administracyjna i będąca jej następstwem sprawa sądowoadministracyjna - rozumiane proceduralnie - są następstwem sprawy, w której Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia 20 lutego 2012 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Jednakże sprawy te - analizowane od strony materialnej - nie są tożsame ze sprawą, w której Dyrektor UKS wydał powyższą decyzję. O ich odrębności stanowi odmienność przedmiotowa: (1) w sprawie, w której Dyrektor UKS wydał swoją decyzję zakres przedmiotowy obejmował kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r., (2) w sprawie zainicjowanej skargą zakres przedmiotowy obejmuje kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie ulega wątpliwości, że wskazane sprawy są ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, jednakże ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tą samą sprawę w znaczeniu materialnym. Słusznie zauważył to Sąd I instancji i ocenił, że decyzja Dyrektora UKS, o której wstrzymanie wniósł Skarżący, nie mieściła się w zbiorze aktów prawnych, które mogłyby być objęte w toku postępowania przed WSA w Warszawie wstrzymaniem wykonania. Przedmiotem wstrzymania na gruncie art. 61 § 3 p.p.s.a. mogą być tylko akty wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (zob. postanowienie NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FZ 441/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle art. 61 § 3 p.p.s.a. wstrzymane może być wykonanie tylko takich aktów administracyjnych, które zostały wydane w granicach danej sprawy, rozumianej w kontekście art. 134 § 1 p.p.s.a. jako sprawa w znaczeniu materialnym, tym samym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie jest możliwe wnioskowanie o wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego, od którego strona skarżąca nie wniosła odwołania w ustawowo przewidzianym terminie, bowiem nie zachodzi tożsamość przedmiotowo tych dwóch postępowań, a tym samym są to dwie różne sprawy w znaczeniu materialnym (por. także B. Dauter, t. 18 w Komentarz do art.61 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el 2016). Zażalenie Skarżącej jest więc bezzasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił je na mocy art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wniosku o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady nie jest uprawniony do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego w orzeczeniu, które nie jest jednym z orzeczeń, o których mowa w art. 209 p.p.s.a. Brak jest zatem w tym przepisie podstaw do zamieszczania orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania w innych orzeczeniach, kończących postępowanie w danej instancji, niż wymienione w tym przepisie.