I SA/Kr 261/14

|Sygn. akt I SA/Kr 261/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi G.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 8 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. L. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., w kwocie wyższej aniżeli ujawniona przez podatnika w deklaracji podatkowej. Różnica pomiędzy kwotą podatku określoną przez samego podatnika, a kwotą określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika z faktu zawyżenia – w ocenie tego organu - kosztów uzyskania przychodów o kwotę 37.801,97 zł, obejmującą: - 37.634,19 zł - na skutek nie objęcia spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. towarów, które winy być objęte tym spisem, - 167,72 zł na skutek błędnego ujęcia w maju 2011 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników za kwiecień w wysokości 1.095,00 zł, podczas gdy faktycznie uiszczone składki wynosiły 927,28 zł. W toku kontroli ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte zostały faktury związane z zakupem drzwi oraz materiałów na wykonanie stojaków reklamowych. Towary te nie zostały wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów ze względu na to, że dotyczyły one zakupu drzwi przeznaczonych wprawdzie na ekspozycję, jednak niezamontowanych w sposób trwały, na co wskazywał ich montaż za pomocą czterech śrub. Podczas oględzin sklepu podatnika stwierdzono, że oprócz ekspozycji towarów wykonanej na stałe, zamontowano również drzwi, które można było ściągnąć bez mechanicznego uszkodzenia. Umocowanie tych drzwi łącznie z futrynami było bardzo prowizoryczne, bez wykonania opiankowania i olistwowania. Przy każdych drzwiach umieszczonych na regale znajdowała się tabliczka z opisem i ceną sprzedaży, brak było jakiejkolwiek informacji, że towar stanowi ekspozycję i nie jest towarem handlowym. Organ uznał, że dokonując zakupu drzwi na ekspozycję - co wynika z umieszczonych na fakturach sprzedaży adnotacji - i nie montując ich jednak na stojakach w sposób trwały, podatnik nosił się z zamiarem ich sprzedaży. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę fakt, że zakupione drzwi zamontowane na stojakach nie utraciły cech towarów handlowych, za błąd uznano niewykazanie ich wartości w spisie z natury towarów, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy pierwszej instancji - mając na względzie definicję towaru handlowego w rozumieniu § 2 pkt 1 lit. a i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), opierając się na przepisie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.) w związku z § 27 ust. 1 oraz § 28 wskazanego wyżej rozporządzenia - nie znajdując uzasadnienia dla pominięcia tych towarów w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r., zmniejszył wartość remanentu o kwotę 37.634,19 zł, a w konsekwencji powiększył dochód do opodatkowania o taką kwotę. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał też za dowód w postępowaniu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2011. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpiono od określenia dochodu w drodze szacowania, gdyż wysokość dochodu i podatku dochodowego można było ustalić w oparciu o dane wynikające z zapisów w księdze, uzupełnione o uzyskane w kontroli dowody. Odwołując się od zaskarżonej decyzji i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2011, - § 3 pkt 1 lit. a oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że drzwi z ekspozycji stanowiły towary handlowe. W ocenie podatnika nie ma racji organ podatkowy, uznając że kwestionowane drzwi nie stanowiły ekspozycji, gdyż nie zostały zamontowane na terenie sklepu w sposób trwały. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ekspozycja. Zdefiniowane jest natomiast pojęcie towaru handlowego jako wyrobu przeznaczonego do sprzedaży. Według podatnika to nie sposób montażu, lecz sposób prezentowania towaru przesądza o tym, że stanowi on ekspozycję, a nie towar. Skoro w konkretnym przypadku sposób prezentowania towaru świadczy o tym, że stanowi on ekspozycję, a nie towar, to oznacza to, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowych drzwi stanowią koszty reklamy publicznej i jako takie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym w konkretnym przypadku ekspozycja pełniła rolę reklamy skierowanej do nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających sklep. W związku z tym, choć wystawione na ekspozycji drzwi nie są przeznaczone na sprzedaż, jednak ich zakup i przeznaczenie wiążą się z osiąganymi przychodami, więc wartość zakupu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 20 grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji, nie kwestionując jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętów przeznaczonych na tzw. stałą ekspozycję oraz na zakup materiałów do wykonania stojaków, słusznie uznał, iż zakupione drzwi - zamontowane w sposób prowizoryczny na stojakach i wystawione z oznaczoną ceną, nie będąc w stanie przetworzonym - nie utraciły cech towarów handlowych tych wyrobów i jako takie nie podlegają wyłączeniu ze spisu z natury tychże towarów. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc obowiązujący stan prawny do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika, iż wydatki związane z zakupem drzwi, które zostały wystawione na ekspozycji można uznać za wydatki poczynione na reklamę adresowaną do nieograniczonego kręgu osób. Zakupione drzwi, wystawione następnie na ekspozycji stanowiły bowiem, co wykazano powyżej, towar handlowy w rozumieniu § 3 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i fakt ich wystawienia na ekspozycji nie pozbawił ich takiego charakteru .Definicja towarów handlowych nie wyklucza w żadnym razie z kategorii towarów handlowych tych wyrobów, które zostały rozpakowane z oryginalnych opakowań i wystawione na ekspozycję. Wystawienie ich natomiast w miejscu, w którym prowadzi się ich sprzedaż jest ofertą sprzedaży w rozumieniu art. 534 k.c. Działalność handlowa prowadzona przez podatnika wskazywała na to, iż wszystkie drzwi zakupione w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przeznaczone były do dalszej sprzedaży. Dotyczy to zatem także sprzętów wystawionych na ekspozycji. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia zdaniem organu również fakt, iż zgodnie z powołanym wyżej § 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w przypadku gdyby w związku z wystawieniem danego towaru na ekspozycję mógł on utracić charakter wyrobu pełnowartościowego, ustawodawca daje możliwość podatnikowi korekty wartości tego towaru, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonym na koniec roku remanencie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzywszy zarzuty odwołania zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Powyższe stwierdzenie ma szczególnie istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie albowiem kontrola sprawowana przez sądy administracyjne nie jest dokonywana pod kątem słuszności czy też celowości. Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedstawioną do rozstrzygnięcia sprawę w ramach powyższych przepisów jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi obu instancji i skarżącym była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup drzwi w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, które następnie miały zostać wystawione na ekspozycji w prowadzonym przezeń sklepie. W ocenie skarżącego w takim przypadku tego typu ekspozycja pełni rolę reklamy skierowanej do nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających sklep. W związku z tym, choć drzwi jako ekspozycja nie są na sprzedaż, jednak ich zakup i przeznaczenie wiążą się z osiąganymi przychodami, więc wartość zakupu będzie kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych skarżący zawyżył w ten sposób koszty uzyskania przychodów i zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym należy wyjaśnić, iż w świetle art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zasady przeprowadzania remanentu zostały natomiast ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. O tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności. Z uwagi na treść § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (spisu z natury), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotnie znaczenie ma także § 29 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przeprowadzenie remanentu pozwala natomiast zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji. Odnosząc powołany powyżej stan prawny do okoliczności faktycznych sprawy należy wskazać, że nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym twierdzenie skarżącego, iż wydatki związane zakupem drzwi, które zostały wystawione na zaaranżowanej przez niego ekspozycji można uznać za wydatki poczynione na reklamę adresowaną do nieograniczonego kręgu osób. Zakupione drzwi wystawione na ekspozycji stanowiły bowiem towar handlowy w rozumieniu § 3 lit. a rozporządzenia, tzn. były wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. W okolicznościach sprawy stanowiły niewątpliwie towar handlowy, a sam fakt wystawienia na ekspozycji nie pozbawił ich takiego charakteru. Należy podkreślić, że działalność handlowa prowadzona przez skarżącego wskazywała na to, iż sporne drzwi zakupione w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przeznaczone były do dalszej sprzedaży. W tym kontekście organ racjonalnie wykazywał, że już sam tylko nawet sposób ekspozycji uzewnętrzniał zamiar sprzedaży. W toku oględzin stwierdzono, że drzwi zostały zamontowane na wykonanych regałach w sposób pozwalający na ich ściągniecie bez mechanicznego uszkodzenia. Przy każdych drzwiach umieszczonych na regale znajdowała się tabliczka z opisem i ceną sprzedaży, przy czym stwierdzono brak jakiejkolwiek informacji, że towar ten stanowi ekspozycję i nie jest towarem handlowym. Co istotne, w świetle art. 543 k.c. za ofertę sprzedaży (ofertę handlową) uważa się wystawienie rzeczy w sposób zindywidualizowany, w miejscu sprzedaży na widok publiczny oraz oznaczenie takiej rzeczy ceną. Wszystkie te elementy zostały spełnione łącznie w przypadku przedmiotowych drzwi. Oferent (podatnik) był związany tak wyrażonym sformułowaniem oferty, a jej przyjęcie przez odwiedzającego jego sklep klienta wywoływało skutek w postaci zawarcia umowy. Wprawdzie na ujawnionych fakturach zakupu istnieją wprawdzie adnotacje, że zakupiony towar przeznaczony był na ekspozycję, ale nie świadczy to o zakazie jego sprzedaży, wręcz przeciwnie zamiar czy raczej możliwość sprzedaży potwierdzają zamieszczone na fakturach zastrzeżenia: "ekspozycja - w przypadku braku drzwi na ekspozycji przez okres 12 miesięcy zostanie wystawiona korekta do przedmiotowej faktury do wysokości rabatu handlowego". Dokonując zakupu towarów "na ekspozycję" podatnik otrzymywał przy tym bardzo duże upusty cenowe a równocześnie w przypadku chętnego do zakupu klienta transakcja ta mogła być zrealizowania. Podatnik nie wykazał równocześnie żadnych okoliczności przeciwnych, twierdził jedynie konsekwentnie, że drzwi do chwili obecnej nie zostały sprzedane, co jednak nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście argumentacji podatnika nakierowanej na wykazanie, że ekspozycja pełni rolę reklamy skierowanej do nieograniczonego kręgu klientów odwiedzających – wskazać należy, że najistotniejszą cechą reklamy są informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia, przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mające na celu zachęcenie do kupna towarów lub usług potencjalnego klienta (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Kr 1203/07; opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Technicznym sposobem reklamy może natomiast być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz, ale również rozsyłanie folderów, czy ulotek. Nie ulega wątpliwości, że przekazanie towarów na ekspozycję nie miało charakteru reklamy. Sam fakt wystawienia towarów na terenie sklepu, w którym sprzedawane są drzwi nie może być uznany za reklamę. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia także inne podniesione w skardze zarzuty. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W konkretnej zatem sytuacji, gdy - w ocenie organów podatkowych - podatnik w złożonym zeznaniu zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011, organ podatkowy był ustawowo zobligowany do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji wyroku.