II GSK 1264/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Wiszniewska-Białecka Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 938/16 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną V.S. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Po 938/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę Spółki A w B. (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry losowej bez zezwolenia. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [..], na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), wymierzył A. M. i P. M. – wspólnikom spółki jawnej B karę pieniężną w wysokości 179.231,00 zł z tytułu urządzenia – bez wymaganego zezwolenia – gry hazardowej. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona Spółce w dniu 22 stycznia 2014r., w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, zwanej dalej: o.p.). Pismem z dnia 21 lutego 2014r. A. M. i P. M. – wspólnicy Spółki A (poprzednio: spółka jawna B) – złożyli do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od w/w decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazali na niezawiniony przez Spółkę zbieg przyczyn nieodebrania przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013r., na co złożyły się: konieczność sprawowania przez A. M. (wspólnika spółki) opieki nad długotrwale chorującym ojcem oraz pogrążonym w chorobie alkoholowej bratem; zwolnienie lekarskie związane z zagrożoną ciążą, a potem urlop wypoczynkowy pracownicy J. A., prowadzącej wspólnie z A. M. obsługę administracyjną Spółki; nieobecność P. M. (wspólnika spółki) w jej siedzibie, spowodowana kontaktami z klientami, tj. z dostawcami i odbiorcami. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, odmówił Spółce A przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, działając na podstawie art. 216, art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny stwierdził, że wnioskująca Spółka nie wykazała okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie i które – w sposób obiektywny – uzasadniałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu niewielkim wysiłkiem lub kosztem można było uniknąć skutków wskazanych we wniosku okoliczności, które w rezultacie miały uniemożliwić odbiór decyzji, a w konsekwencji wniesienie odwołania w terminie. Oznacza to, że Spółka nie może zasadnie twierdzić, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu Spółka wniosła skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Po 600/14, uchylił zaskarżone postanowienie, kwestionując pogląd organu o braku zaistnienia w tej sprawie przesłanek z art. 162 § 1 o.p. Sąd I instancji uznał, że co do zasady prawidłowa jest argumentacja organu co do zaniedbań w zakresie organizacji pracy w firmie lub możliwości ustanowienia pełnomocnika, ale jednocześnie stanął na stanowisku, że choroba lub zły stan zdrowia, jako przesłanka uprawdopodobniająca brak winy, nie musi dotyczyć wyłącznie osoby, na której spoczywał obowiązek dokonania uchybionej czynności, ale może dotyczyć także innych osób nad którymi sprawuje opiekę (w szczególności najbliższych członków rodziny). Sąd uznał, że A. M. nie tylko uprawdopodobniła, ale stosownymi dokumentami udowodniła, że w sprawie ziściły się przyczyny od niej niezależne, które czasowo uniemożliwiły jej prowadzenie spraw spółki, w szczególności złożenia w terminie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Co do braku winy P. M. - drugiego ze wspólników – Sąd uznał za wystarczające usprawiedliwienie powołanie się na charakter branży, w której skarżący prowadzą działalność gospodarczą, wymagającej utrzymywania stałych kontaktów z klientami (dostawcami i odbiorcami), co zarazem uniemożliwia mu, choćby w ograniczonym zakresie, prowadzenie spraw administracyjnych spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 1733/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał powierzchownej oceny zaskarżonego postanowienia i nie odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Strona powoływała się bowiem na to, że nie odebrała decyzji i nie wiedziała o doręczeniu zastępczym decyzji, a przyczyną tego była konieczność opieki nad chorym ojcem i bratem przez A. M., wykonywanie pracy przez P. M. poza siedzibą Spółki i pobyt w szpitalu jedynego pracownika J. A. Zdaniem NSA, konieczne zatem było odniesienie się przede wszystkim do tego, czy przyczyny te wystąpiły w czasie doręczenia decyzji i po rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania, a następnie dopiero dokonanie oceny, czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Spółki. To samo – według NSA – dotyczy stwierdzenia, że drugi wspólnik P. M. "nie miał rzeczywistej możliwości, choćby w ograniczonym zakresie prowadzenia spraw administracyjnych spółki, ponieważ zajmuje się dostawą sprzętu, jego serwisem i kontaktami z klientami". Organ ponadto wskazał w skardze kasacyjnej, że w okresie, który ma znaczenie dla rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu pracownik Spółki, J. A., nie przebywała w szpitalu. Na marginesie Sąd II instancji zauważył, że w tych samych okolicznościach, na które powołuje się Spółka, wspólnicy podejmowali inne czynności prawne (odbierają decyzje, udzielają pełnomocnictwa). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki uznając, że organy dokonały prawidłowej oceny dokumentów i zasadnie sformułowały wniosek, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż strona uchybiła terminowi bez swojej winy. Sąd wyjaśnił, że w badanej sprawie zasadnicze znaczenie mogły mieć okoliczności dotyczące przyczyn uchybienia terminu, które występowały w czasie doręczania przez organ decyzji (w okresie od dnia 8 stycznia 2014r. do dnia 22 stycznia 2014r.) i po stwierdzeniu doręczenia zastępczego – kiedy biegł termin do złożenia odwołania (od dnia 23 stycznia 2014r. do dnia 6 lutego 2014r.). Sąd I instancji stwierdził, że z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika, że ojciec A. M., S. M., podlegał badaniu przeprowadzonemu w [...] w dniu 6 listopada 2012r., natomiast na dokumencie zawierającym opis konsultacji neurologicznej, stwierdzającej chorobę pacjenta, widnieje data 20 lutego 2014r. Wskazuje to na wydanie tego dokumentu dopiero po dniu, w którym strona odebrała skan decyzji, od której następnie wniosła odwołanie. Prawidłowo zatem organ przyjął, że dowody te nie pozwalają uznać, iż choroba S. M. była nagła, a przy tym by powstała w czasie doręczania przez organ decyzji lub po stwierdzeniu doręczenia zastępczego – kiedy biegł termin do złożenia odwołania. Analogicznie Sąd ocenił ustalenia i ocenę organu w odniesieniu do treści dokumentów dotyczących stanu zdrowia brata A. M. - M. M. Ze znajdującego się w aktach dokumentu wynika, że przyjęcie M. M. do szpitala psychiatrycznego nastąpiło w dniu 12 lipca 2013r. Z kolei z dokumentu sporządzonego przez A. M. i datowanego na dzień 3 kwietnia 2014r., należy wywieść, że po wyjściu M. M. ze szpitala psychiatrycznego "zachowywał się on poprawnie", w tym m.in. podjął pracę, dopiero od około 20 marca 2014r. "ponownie pił bez przerwy", czego skutkiem była utrata przezeń samokontroli. Oznacza to, że w czasie doręczania przez organ decyzji pierwszoinstancyjnej lub po stwierdzeniu doręczenia zastępczego – kiedy biegł termin do złożenia odwołania – M. M. nie uległ nagłej chorobie. Przeciwnie, w okresie tym stan jego zdrowia ulegał poprawie do tego stopnia, że mógł on samodzielnie funkcjonować, w tym podjąć zatrudnienie. Zdaniem Sądu, organ zasadnie również przyjął, że w badanym przypadku nie zaistniała – bez winy Skarżącej – poważna przeszkoda do odbioru decyzji pierwszoinstancyjnej i złożenia odwołania, gdyż w okresie tym P. M. był nieobecny w siedzibie Spółki, ze względu na kontakty z klientami, tj. z dostawcami i odbiorcami. Sąd podzielił wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu pogląd, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien dochować należytej (szczególnej) staranności w prowadzeniu własnych spraw, w tym w zagwarantowaniu prawidłowego odbioru kierowanej do niego korespondencji. Dotyczy to zwłaszcza odbioru korespondencji kierowanej przez organy władzy publicznej, co znajduje wyraz w art. 146 § 1 o.p. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że w okresie, który ma znaczenie dla rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu J. A. (pracownik Spółki) nie była hospitalizowana. W okresie awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji przebywała ona bowiem na urlopie wypoczynkowym w związku z ciążą. Natomiast zagrożenie ciąży zostało udokumentowane kserokopią karty informacyjnej leczenia szpitalnego na Oddziale Ginekologiczno–Położniczym w B. z dnia 12 lutego 2014r. Sąd uznał zatem, że stan zdrowia J. A. w czasie doręczania przez organ oraz po stwierdzeniu doręczenia zastępczego, kiedy biegł termin do złożenia odwołania – nie wykluczał możliwości świadczenia pracy w Spółce. Jeśli zaś korzystała ona we wskazanym czasie z urlopu wypoczynkowego, to przy dochowaniu należytej staranności strona zobowiązana była do zapewnienia odbioru korespondencji w siedzibie Spółki. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organ art. 162 § 1 o.p. należy zatem uznać za bezzasadne. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieodniesienia się przez organ do kwestii przedawnienia możliwości wydania decyzji przez organ I instancji. Sprawa z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie obejmuje bowiem kwestii przedawnienia, gdyż w jej granicach pozostaje jedynie kwestia uprawdopodobnienia, że w badanej sprawie uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Ewentualne przywrócenie terminu do złożenia odwołania mogłoby powodować konieczność zbadania problemu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego – co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wniosła Spółka A, domagając się, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 162 § 1 o.p. przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a mianowicie poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienie odwołania nastąpiło bez jej winy. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że o ile można się zgodzić z argumentacją Sądu I instancji odnoszącą się do ojca i brata wspólniczki A. M. w zakresie czasookresu trwających, bardzo poważnych chorób członków rodziny A. M. na przestrzeni od 2012r. do kwietnia 2014r., to nie sposób zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji odnośnie pracownicy Spółki J. A., gdyż nie uwzględnia ona wykazanego w sprawie stanu faktycznego. Zdanie skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji myli się twierdząc, iż dopiero w dniu 12.02.2014 r. stwierdzono u J. A. zagrożenie ciąży. W dniu 12.02.2014 r. w Karcie informacyjnej leczenia szpitalnego stwierdzono bowiem "Rozpoznanie: C II 14 – resztki po poronieniu". Było to już trzecie, kolejne poronienie pracownicy, co w sposób nie budzący wątpliwości dowodzi, że trzecia ciąża była ciążą wysokiego ryzyka od samego początku. Świadczenie pracy w okresie od 08.01.-06.02.2014 r. przez J. A. było niemożliwe, gdyż życie i zdrowie płodu ma priorytetowe znaczenie. Odnośnie do kwestii zapewnienia przez Spółkę (wspólników) odbioru korespondencji w siedzibie Spółki podniesiono, że wspólniczka A. M., pozostająca w dużym obciążeniu psychicznym uwarunkowanym uzyskaną na przełomie grudnia 2013r. i stycznia 2014r. wiedzą o kolejnej, zagrożonej ciąży pracownicy, podjęła błędną decyzję o czasowym przejęciu obowiązków swojej pracownicy. Fakt błędu w podjętej decyzji jest w całości usprawiedliwiony okolicznościami i zbiegiem terminów - stwierdzenie ciąży pracownicy na przełomie grudnia 2013r. i stycznia 2014r. i datą pierwszego awiza - 8 stycznia 2014r. Odnosząc się natomiast do argumentacji Sądu I instancji w zakresie braku podstaw do przywrócenia terminu ze względu na fakt, że zarówno S. M., jak i M. M. nie ulegli nagłym stanom chorobowym, skarżąca kasacyjnie nie neguje faktu, iż stany te trwały już od pewnego czasu, jednakże Sąd całkowicie pominął w swoim orzeczeniu okoliczność częstego i nagłego wahania się stanów zdrowia brata oraz ojca A. M. Skarżąca co prawda nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, jednakże w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu prowadzonej pod sygn. akt I SA/Po 600/14 wielokrotnie składała odpowiednie oświadczenia w tym zakresie. A. M. nie tylko więc uprawdopodobniła, ale stosownymi dokumentami udowodniła, że w niniejszej sprawie ziściły się przyczyny niezależne od wspólnika skarżącej Spółki, które uniemożliwiły jej dokonywanie zarówno czynności o charakterze administracyjno-zarządzającym, jak również czynności związanych z niniejszą sprawą. Skarżąca kasacyjnie zastrzegła, że co prawda stany chorobowe opisane we wniosku o przywrócenie terminu dotyczyły osób trzecich a nie bezpośrednio samych Skarżących, jednakże uwzględniając całokształt realiów niniejszej sprawy należy przyjąć, iż wywarły one na skarżącą A. M. bezpośredni wpływ w postaci konieczności zapewnienia opieki najbliższym członkom rodziny, co przełożyło się na czasowe uniemożliwienie jej prowadzenia bieżących spraw Spółki, w trakcie wyłączenia z ich prowadzenia pracownicy J. A. Splot opisanych okoliczności, które wystąpiły jednocześnie w tym samym czasie, w zasadzie uniemożliwiły skarżącej A. M. prawidłowe wykonywanie obowiązków wiązanych z normalnym, bieżącym funkcjonowaniem skarżącej Spółki. Skarżąca kasacyjnie nie zgodziła się również z argumentacją Sądu, iż przedsiębiorca winien zaplanować rozkład pracy w swojej firmie w taki sposób, aby zapewnić chociażby w sposób ograniczony możliwość odbioru korespondencji przychodzącej, a w przypadku braku możliwości świadczenia pracy przez danego pracownika zajmującego się kwestiami administracyjnymi, za konieczne należało uznać zapewnienie zastępstwa lub ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Wskazała, że skarżący P. M. w ramach wspólnie prowadzonej wraz ze skarżącą A. M. działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, zajmował się nie tylko dostawą sprzętu, ale również jego serwisem, kontaktami z klientami (zarówno dostawcami, jak i odbiorcami) i wobec tego nie miał rzeczywistej możliwości, choćby w ograniczonym zakresie, prowadzenia spraw administracyjnych Spółki - co zostało potwierdzone dostarczonymi dokumentami. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że zarówno mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, jak również charakter branży w której działają skarżący oraz opisane w poprzednich pismach wydarzenia, w sprawie ziściły się obiektywne, występujące bez woli stron okoliczności, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły wspólnikom Spółki dokonanie czynności w przewidzianym terminie. Skarżąca kasacyjnie uważa zatem, że ocena wystąpienia po stronie skarżących winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania została dokonana przez Sąd z naruszeniem art. 162 §1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa, a podniesiony w skardze kasacyjnej w tej sprawie zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, a Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do rozpoznawania jej jedynie w granicach wskazanych w niej podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca kasacyjnie Spółka uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. Z punktu widzenia zarzutu skargi kasacyjnej oznaczać to powinno konieczność oceny, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organ odwoławczy art. 162 § 1 o.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca kasacyjnie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółka, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podniosła jeden zarzut - zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 162 § 1 o.p. przez "błędną wykładnię w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy". Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia zatem wskazanych powyżej wymogów formalnych. Po pierwsze wskazać należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym służącym zaskarżaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może się wiązać w sposób pośredni z zarzutami naruszenia stosowanej przez organ administracyjny Ordynacji podatkowej. Wadliwy jest jednakże brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że powołanie przepisów procesowych w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest orzeczenie sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 marca 2013 r., II FSK 925/10, LEX nr 1100417; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., I OSK 2088/12, LEX nr 1291377; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., I OSK 970/11, LEX nr 1112113; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II OSK 2535/12, LEX nr 1358516). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca kasacyjnie Spółka nie powiązała zarzucanego naruszenia art. 162 § 1 o.p. z jakimkolwiek przepisem postępowania sądowoadministracyjnego. Nie sprecyzowano zatem wyraźnie na czym - zdaniem Spółki - polegało naruszenie prawa przez Sąd I instancji, co dowodzi wadliwej konstrukcji skargi kasacyjnej. Należy nadto zwrócić uwagę, że przepis art. 162 § 1 o.p. ma charakter procesowy. Tymczasem skarżąca kasacyjnie Spółka zarzucając naruszenie tego przepisu, powołuje się na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., która dotyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego. Także zatem w tym zakresie skarga kasacyjna nie jest prawidłowa. Konstrukcja zarzutu skargi kasacyjnej jest nieprawidłowa także z tego powodu, że stawiając zarzut błędnej wykładni jakiegoś przepisu, należy wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Autor skargi kasacyjnej winien zatem wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W rozpoznawanej sprawie Spółka tego nie zrobiła, ograniczając się do sformułowania zarzutu błędnej wykładni, ale bez sprecyzowania na czym ten błąd polegał. Pomimo wskazanych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie odrzucił tej skargi, mając na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 5/2010, poz. 1), z której wynika, że w przypadku braku powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji z zarzutem naruszenia prawa przez sąd wojewódzki, Naczelny Sąd Administracyjny może, po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez Sąd I instancji. Po przeanalizowaniu uzasadnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej, NSA uznał, że ustalenia stanu faktycznego nie są przez Spółkę kwestionowane, natomiast zmierza ona do podważenia sposobu subsumcji prawidłowo w tej sprawie ustalonego stanu faktycznego do normy art. 162 § 1 o.p. Skarżąca odmiennie bowiem ocenia stan faktyczny sprawy przyjmując, że przedstawione przez nią okoliczności uzasadniały brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Na podstawie analizy treści całej skargi kasacyjnej, wraz z jej uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny samodzielnie zidentyfikował zatem zarzut naruszenia prawa przez Sąd I instancji, traktując zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 162 § 1 o.p. jako zarzut polegający na niestwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracyjny tego przepisu, pomimo że został on niewłaściwie zastosowany do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, które to naruszenie miało uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tak zrekonstruowany zarzut naruszenia prawa procesowego stanowił zatem przedmiot rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo niepełnego wskazania tej podstawy kasacyjnej w petitum skargi kasacyjnej. Wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej w sposób istotny ograniczyły więc zakres kontroli przeprowadzonej przez Sąd II instancji w tej sprawie. Rozpatrując tak zidentyfikowany zarzut, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że ocena jego zasadności uwzględniać musi to, że sprawa była rozpoznawana przez Sąd I instancji w warunkach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016r, sygn. akt II GSK 1733/15. Poprzedni wyrok Sądu I instancji uchylający postanowienie odmawiające przywrócenia terminu został bowiem uchylony i sprawa została przekazana Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił, że przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zaskarżonego postanowienia była powierzchowna, a Sąd nie odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Zdaniem NSA, konieczne było odniesienie się przede wszystkim do tego, czy powoływane przez stronę przyczyny uchybienia terminu (konieczność opieki nad chorym ojcem i bratem przez wspólniczkę A. M., wykonywanie pracy przez wspólnika P. M. poza siedzibą Spółki i pobyt w szpitalu jedynego pracownika J. A.) wystąpiły w czasie doręczenia decyzji i po rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania, i na tej podstawie dopiero dokonanie oceny, czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Spółki. Według NSA należało także ocenić czy w tym czasie wspólnik P. M. "nie miał rzeczywistej możliwości, choćby w ograniczonym zakresie prowadzenia spraw administracyjnych spółki, ponieważ zajmuje się dostawą sprzętu, jego serwisem i kontaktami z klientami". NSA zwrócił też uwagę na zawartą w aktach informację, że w tym okresie J. A. nie przebywała w szpitalu, a także, że w tych samych okolicznościach wspólnicy tej Spółki podejmowali inne czynności prawne (odbierali decyzje, udzielali pełnomocnictwa). Dokonując oceny zasadności zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 162 § 1 o.p., należy na wstępie wskazać, że z przepisu tego wynika, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dla przywrócenia terminu konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. O ile w rozpoznawanej sprawie bezspornie został uchybiony termin do wniesienia odwołania, złożono wniosek o jego przywrócenie, a wraz z nim dokonano spóźnionej czynności, o tyle w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd I instancji, że nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie jest uwiarygodnieniem przez stronę szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryterium braku winy wiąże się zatem z obowiązkiem szczególnej staranności (por. m.in. H. Dzwonkowski w: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003; też m.in. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., I SA/Po 495/97; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., SA/Sz 191/97). W regułach starannego działania zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za sposób reprezentacji jej w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych. Jest to sprawa wewnętrznej organizacji danego podmiotu gospodarczego i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje (por. m.in. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013; także np. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 731/10). Brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. O braku winy można więc mówić w sytuacji, kiedy strona nie miała wpływu na zdarzenie powodujące uchybienie terminu. Brak winy w uchybieniu terminu należy zatem przyjąć wtedy, gdy zainteresowany nie był w stanie pokonać przeszkody przy użyciu sił i środków ogólnie dostępnych. Podkreślenia wymaga dodatkowo, że w rozpoznawanej sprawie ocenę spełnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu, zasadnie dokonywał organ przez pryzmat faktu, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, wymagana jest od niej zatem szczególna staranność w prowadzeniu własnych spraw, w tym w zagwarantowaniu prawidłowego odbioru kierowanej do niej korespondencji. Dotyczy to zwłaszcza odbioru korespondencji kierowanej przez organy władzy publicznej, co znajduje wyraz m.in. w art. 146 § 1 o.p. O braku winy strony można więc byłoby mówić tylko, gdy osoby upoważnione do odbioru przesyłki charakteryzowałby brak winy. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że Spółka uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji w sposób zawiniony, ponieważ w sprawie nie została dołożona należyta staranność w takim zorganizowaniu pracy, by nie doszło do uchybienia terminu. Analiza stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przy dołożeniu należytej staranności można było uniknąć naruszenia terminu do wniesienia odwołania. Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanym wyroku, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, prawidłowo zrealizował wskazany w wyroku NSA wymóg odniesienia oceny przesłanek uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu do konkretnie wskazanego czasu, tj. do okresu, w którym doręczono decyzję (w okresie od dnia 8 stycznia 2014r. do dnia 22 stycznia 2014r.) oraz okresu, w którym biegł termin do wniesienia odwołania (od dnia 23 stycznia 2014r. do dnia 6 lutego 2014r.). W skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę dokonaną przez Sąd I instancji tylko co do dwóch z trzech okoliczności wskazywanych uprzednio przez Spółkę, a mianowicie zarzucono wadliwość oceny, że nie uprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminu w odniesieniu do nieobecności w pracy jedynego pracownika spółki – J. A. oraz braku możliwości odbioru korespondencji przez wspólnika P. M. Skarżąca kasacyjnie zgodziła się natomiast z argumentacją Sądu I instancji dotyczącą ojca i brata wspólniczki A. M. Odnosząc się do kwestii związanych z brakiem winy w uchybieniu terminu z powodu nieobecności w pracy J. A., trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, nawiązując do okoliczności, które sygnalizował uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, że w okresie, który ma znaczenie dla rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu (w okresie awizowania przesyłki zawierającej decyzję), J. A. nie była hospitalizowana, lecz przebywała na urlopie wypoczynkowym w związku z ciążą. Jeśli zatem Spółka jako pracodawca udzieliła jej w tym czasie urlopu wypoczynkowego, to wymóg dochowania należytej staranności zobowiązywał ją do zapewnienia odbioru korespondencji w siedzibie Spółki na czas tego urlopu. Budzi wątpliwość wiarygodność twierdzenia Spółki, że od początku było wiadomo, że ciąża pracownicy jest zagrożona, skoro pracownica ta nie korzystała ze zwolnienia lekarskiego, lecz z udzielonego jej przez Spółkę jako pracodawcę urlopu wypoczynkowego. Nawet zaś gdyby przyjąć, że od samego początku było wiadomo, że ciąża pracownicy jest zagrożona i stan zdrowia uniemożliwi jej pracę, tym bardziej Spółka powinna była odpowiednio zorganizować zastępstwo na czas nieobecności w pracy jej jedynego pracownika. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien dochować należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, w tym w zagwarantowaniu prawidłowego odbioru kierowanej do niego korespondencji. Tym obowiązkom w tej sprawie Skarżąca uchybiła, wyrażając zgodę na urlop jedynego pracownika i nie zapewniając w tym czasie żadnego zastępstwa. Trafna jest zatem dokonana w tym zakresie przez organ I instancji ocena braku podstaw do przyjęcia, iż Spółka uchybiła terminowi bez swojej winy. Skarżąca nie wykazała też, co również sygnalizował Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w tej sprawie wyroku, że w tym czasie drugi wspólnik P. M. "nie miał rzeczywistej możliwości, choćby w ograniczonym zakresie prowadzenia spraw administracyjnych spółki, ponieważ zajmuje się dostawą sprzętu, jego serwisem i kontaktami z klientami". Nie wykazano zatem, biorąc pod uwagę staranność wymaganą od podmiotu gospodarczego w prowadzeniu spraw związanych z jego funkcjonowaniem, że zaszła poważna przeszkoda do odbioru decyzji i złożenia odwołania przez P. M., wynikająca z jego obowiązków związanych z klientami Spółki. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien prowadzić tę działalność z należytą starannością, w tym także zapewnić prawidłowy odbiór kierowanej do niego korespondencji. W okolicznościach zatem, gdy jedyny pracownik Spółki przebywa na urlopie, wspólnicy powinni byli dokonać takich zmian organizacyjnych, by zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Spółki, w tym również dopełnianie obowiązku odbioru korespondencji. W sytuacji zaś braku możliwości takiego zaplanowania rozkładu czasu pracy jednego ze wspólników, by mógł on zapewnić bieżącą obsługę administracyjną Spółki i ograniczeń drugiego ze wspólników, zaangażowanego w problemy rodzinne, winni zorganizować na ten czas zastępstwo albo ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Przedsiębiorca powinien bowiem tak zorganizować prowadzoną przez siebie działalność, by móc prawidłowo realizować ciążące na nim obowiązki. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca temu wymogowi uchybiła. W odniesieniu natomiast do zasygnalizowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności błędnej, bo podjętej pod wpływem dużego obciążenia psychicznego spowodowanego wiedzą o zagrożonej ciąży pracownicy oraz częstymi wahaniami stanów zdrowia ojca i brata, decyzji drugiej wspólniczki A. M. o czasowym przejęciu obowiązków swojej pracownicy J. A., należy podkreślić, że z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika, że S. M. - ojciec A. M., podlegał badaniu przeprowadzonemu w [...] w dniu 6 listopada 2012r., natomiast dokument stwierdzający chorobę pacjenta jest z dnia 20 lutego 2014r., a zatem został wydany po dniu, w którym strona odebrała skan decyzji, od której następnie wniosła odwołanie. Prawidłowo więc przyjęto, że dowody te nie pozwalają uznać, iż choroba S. M. była nagła, a przy tym, by powstała w czasie doręczania przez organ decyzji lub po stwierdzeniu doręczenia zastępczego – kiedy biegł termin do złożenia odwołania. Analogiczne wnioski wynikają też z treści dokumentów dotyczących stanu zdrowia M. M. - brata A. M. Przyjęcie M. M. do szpitala psychiatrycznego nastąpiło w dniu 12 lipca 2013r. Z kolei z dokumentu z dnia 3 kwietnia 2014r. sporządzonego przez A. M. wynika, że po wyjściu M. M. ze szpitala psychiatrycznego "zachowywał się on poprawnie", w tym m.in. podjął pracę, dopiero od około 20 marca 2014r. "ponownie pił bez przerwy", czego skutkiem była utrata przezeń samokontroli. M. M. nie uległ więc nagłej chorobie w czasie doręczania przez organ decyzji lub po stwierdzeniu doręczenia zastępczego – kiedy biegł termin do złożenia odwołania. Przeciwnie, w okresie tym stan jego zdrowia ulegał poprawie do tego stopnia, że mógł on samodzielnie funkcjonować, w tym podjąć zatrudnienie. Podkreślenia również wymaga, na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku i czego nie zakwestionowała Spółka w skardze kasacyjnej, że w okresie doręczenia decyzji i biegu terminu do wniesienia odwołania, Spółka wykonywała inne czynności związane z prowadzeniem działalności. Spółka nie wyjaśniła dlaczego okoliczności na które się powołuje w tej sprawie, stanowiły przeszkodę do złożenia w terminie odwołania, podczas gdy nie stanowiły przeszkody w podejmowaniu przez spółkę innych czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że na podstawie wyników ponownie przeprowadzonego przez Sąd I instancji postępowania, zasadny był pogląd Sądu, że organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów i prawidłowo sformułowały wniosek o braku podstaw do przyjęcia, iż Spółka uchybiła terminowi bez swojej winy. Samo subiektywne przekonanie Skarżącej, że okolicznościami uzasadniającymi brak winy w uchybieniu terminu była zagrożona ciąża pracownicy, obciążenie psychiczne wspólniczki wywołane jej sytuacją rodzinną oraz skoncentrowanie się wspólnika na sprawach związanych z obsługą klientów firmy, nie świadczą o zaistnieniu sytuacji wyjątkowej, pozwalającej na przywrócenie terminu do dokonania czynność procesowej w postępowaniu podatkowym (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., I FZ 394/14, LEX nr 1517812). Brak winy powinien zostać uprawdopodobniony, czego Skarżąca w tej sprawie nie zrobiła. Trafnie bowiem wskazał Sąd I instancji, że wskazywane przez Skarżącą okoliczności nie uprawdopodobniły twierdzenia o braku możliwości osobistego albo z pomocą innych osób dochowania terminu. Zasadnie zatem ocenił Sąd I instancji, że przekroczenie terminu nastąpiło z powodu niedołożenia przez Skarżącą należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, co wykluczało możliwość uwzględnienia żądania przywrócenia terminu. Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. okazał się niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ nie naruszył tego przepisu. Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i dlatego zasadnie odmówiono jej przywrócenia terminu. Sąd I instancji dokonał więc prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, trafnie uznając, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.