II FSK 1162/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. O. S. – O. P. O. im. [...] we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 946/16 w sprawie ze skargi C. O. S. – O. P. O. im. [...] we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Władysławowa z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr RFB.3120.54.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 946/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi C[...] w W. na interpretację Burmistrza Miasta Władysławowo z 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającej go interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Burmistrza, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni: 1) art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: "u.f.p.") oraz art. 29 ust. 1b ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2016 r., poz. 176, dalej: "u.o.s.") poprzez uznanie, że skarżący jako instytucja gospodarki budżetowej może prowadzić działalność gospodarczą oraz jest podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku. Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że skarżący jako instytucja gospodarki budżetowej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku, 2) art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu nie może skorzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu niemającego statusu stowarzyszenia. Podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że status podmiotu, w którego władaniu jest grunt lub budynek zajmowany przez stowarzyszenie dla określonych celów pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia zwolnienia podatkowego, 3) art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że udostępnienie przez skarżącego obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wobec spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie udostępnienie przez skarżącego obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie wszystkie budynki i budowle skarżącego są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie obiekty i budowle skarżącego jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji. Istotne znaczenie dla określenia sposobu sprawowania przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) ma sposób unormowania postępowania interpretacyjnego przez ustawodawcę. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej: "o.p."). Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h o.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 o.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a o.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.). Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 u.f.p. oraz art. 29 ust. 1b u.o.s. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jako instytucja gospodarki budżetowej może prowadzić działalność gospodarczą oraz jest podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku, należało uznać je za nie mające uzasadnionych podstaw. Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na przepisy prawa wskazał, że ust. 1b dodany do art. 29 u.o.s. przez art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 1321) zmieniającej nin. ustawę z dniem 22 września 2015 r. stanowi, że działalność Centralnego Ośrodka Sportu, o której mowa w ust. 1a, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). Zatem wyjątek wskazany w tym przepisie należy traktować wąsko, a nie szeroko. Tylko bowiem działalność COS, określona w art. 29 ust. 1a u.o.s. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. Każda inna wykładnia tego przepisu byłaby już niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Ustawodawca wyłącza zatem z działalności gospodarczej pewne kategorie aktywności COS. Wyłączenie to nie ma jednak charakteru generalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonując zadania, które wykonywać może również inny podmiot w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, instytucja gospodarki budżetowej musi zostać uznana za podmiot prowadzący taką działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. Instytucja gospodarki budżetowej może zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jej działalność będzie odpowiadać definicji działalności gospodarczej, określonej w u.s.d.g.. W rozumieniu przepisów tej ustawy działalnością gospodarczą jest każda działalność, która wykonywana jest w celu zarobkowym, ma charakter zorganizowany i ciągły. Nie ma przy tym znaczenia, jaki podmiot ją wykonuje. Odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na przykład w związku organizacją zawodów sportowych, czy też udostępnianie bazy sportowej, wyczerpuje kryterium ukierunkowania na osiągnięcie zysku. Niewątpliwie działalność skarżącego ma charakter zorganizowany i ciągły, co pozwala na zaliczenie go do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dodatkowo organ interpretacyjny ustalił, że skarżący jest przedsiębiorcą. Poza sporem pozostaje, że polskie prawo uzależnia podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej od uzyskania wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, albo w ewidencji działalności gospodarczej. Z chwilą uzyskania takiego wpisu, dany podmiot formalnie staje się przedsiębiorcą. Nie ma przy tym znaczenia dokonywanie podziału na pojęcie "przedsiębiorcy" w ujęciu formalnym lub materialnym. Tak więc obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców przesądza o statusie prawnym skarżącego jako przedsiębiorcy. W związku z tym sam fakt posiadania gruntów, budynków lub ich części przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, upoważnia do zastosowania stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest też istotne, w jakich celach są one wykorzystywane. Skarżący powinien zatem od wszystkich gruntów, budynków i budowli (z wyjątkiem wyłączeń wskazanych w u.p.o.l.) płacić podatek od nieruchomości według stawek, jak dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać za niezasadny. Skarżący zarzuca, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że status podmiotu, który jest we władaniu gruntu lub budynku zajmowanego przez stowarzyszenie dla określonych celów, pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia zwolnienia podatkowego. Wobec spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie udostępnienie przez skarżącego obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi najmniejszych wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia. Należy także podnieść, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). Należy dodać, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego nie wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności udostępnia obiekty sportowe do bezpłatnego korzystania wyłącznie przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury i sportu. Tak samo niemalże w identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął NSA w wyroku z 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.