II FSK 2147/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 820/08 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 820/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej: Skarżący lub Wnioskodawca) na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (powoływany dalej: p.d.o.f.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej: O.p.), Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, zaprezentowane we wniosku z dnia 25 października 2007 r., a dotyczące ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej: u.p.d.o.f.), jest nieprawidłowe. Stwierdzono, że interpretacja została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Wnioskodawca prowadzi zespół niepublicznych szkół ponadpodstawowych (liceum i gimnazjum). Siedzibą szkół jest budynek, który w lipcu 2007 r. został przez Wnioskodawcę kupiony i wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Część budynku niewykorzystana na cele działalności oświatowej jest wynajmowana, a cały dochód uzyskany z najmu zostaje przeznaczony na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Wnioskodawca zadał w związku z tym pytanie, czy dochody uzyskane z najmu części budynku wydatkowane na cele szkół w roku podatkowym lub roku następnym są wolne od p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., wszystkie dochody osiągane z działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych są wolne od podatku, w tym również z tytułu najmu niewykorzystanej na cele oświatowe powierzchni budynku stanowiącej majątek trwały szkół. 2.2. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. rzeczywiście zwalnia z podatku dochody uzyskane z prowadzenia szkół, w części wydatkowanej na cele szkoły, zaś art. 27 ust. 7 tej ustawy wymienia wydatki, które uważa się za wydatki poniesione na cele szkoły. Wyjaśnienie użytego w tych przepisach sformułowania "prowadzenie szkoły" znajduje się w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; powoływana dalej: ustawa o systemie oświaty). Zwrócono uwagę, że Wnioskodawca, poza dochodami osiąganymi z działalności w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych, osiąga też dochód z innych, niż należące do sytemu oświaty, rodzajów działalności, tj. z najmu. Art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. nie pozwala jednak na zwolnienie od p.d.o.f. od dochodów osiąganych z takiej, pozaedukacyjnej działalności, nawet, gdy dochody z tej działalności są wydatkowane na cele szkoły. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podzielił ocenę organu, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "prowadzenie szkoły". Skarżący zakwestionował jednak prawidłowość odwołania się do definicji zawartej w ustawie o systemie oświaty. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zwolnienie podatkowe wyłącznie do prowadzenia działalności edukacyjnej, to niewątpliwie takie ograniczenie zostałoby sformułowane expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Ponadto, utożsamianie prowadzenia szkoły tylko z przesłankami określonymi w art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty jest nieuprawnione z tego względu, że przesłanki te są niezbędne wyłącznie dla uzyskania przez szkołę niepubliczną uprawnień szkoły publicznej. Prowadzenie szkoły to, w ocenie Skarżącego, nie tylko działalność edukacyjna, lecz każda działalność uboczna związana z prowadzeniem szkoły, która ma na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania szkoły oraz warunków wychowania i opieki dla uczniów. Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, jest to obowiązek prowadzącego szkołę. Sam ustawodawca przesądza więc, że prowadzenie szkoły nie ogranicza się do zadań edukacyjnych. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. także przemawia za przyjęciem argumentacji podatnika, gdyż intencją ustawy było pozyskanie dodatkowych, wolnych od podatku środków w trudnych dla systemu oświaty czasach. Ustawodawcy chodziło o uprzywilejowanie systemu oświaty. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ocenił, że art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty istotnie określa przesłanki uzyskania uprawnień szkoły publicznej, ale jednocześnie stanowi, na czym polega prowadzenie szkoły. Prawdą jest, że organ prowadzący szkołę, poza działalnością edukacyjną, prowadzi też szereg innych czynności, i może w tym celu pozyskiwać środki z innych, nie należących do systemu oświaty rodzajów działalności, w tym z najmu części powierzchni szkoły. Dochody z tej innej działalności nie są jednak zwolnione z p.d.o.f. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie: 3.1. W skardze do WSA w Warszawie na interpretację z 17 grudnia 2007 r. Skarżący zarzucił organowi, że dokonał zawężającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f Powołał się też ponownie na art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty uznając, że każda czynność w nim określona jest częścią pojęcia "prowadzenie szkoły" w rozumieniu u.p.d.o.f. Nie można go utożsamiać wyłącznie z działalnością stricte edukacyjną. Gdyby przyjąć stanowisko organu, to zwolnieniu od podatku podlegałby wyłącznie dochody z czesnego, a takiego poglądu przyjąć nie można. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. W ocenie WSA w Warszawie, jako wyjściowe założenie w niniejszej sprawie przyjąć należy zasadę, że opodatkowaniu p.d.o.f. podlega każdy dochód (przychód) osoby fizycznej (art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje, gdy ze względów podmiotowych lub przedmiotowych obowiązek podatkowy nie istnieje. Art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły. Ponieważ w niniejszej sprawie, jak podał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, spełnione są przesłanki określone w końcowej części tego przepisu (dochody z najmu są przeznaczane na cele szkoły), analizie zostanie poddana jego początkowa część. W ocenie Sądu pierwszej instancji, żaden z przywołanych przez strony przepisów ustawy o systemie oświaty nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie o znaczenie ustawowego sformułowania "prowadzenie szkoły". Cytowany przez Skarżącego art. 5 ust. 7 tej ustawy stanowi jedynie, jakie obowiązki ma organ prowadzący szkołę, i zalicza do tych obowiązków m.in. wykonywanie remontów obiektów szkolnych, zapewnienie obsługi administracyjnej, wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne. Katalog ten jest jednak otwarty, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Organ prowadzący szkołę ma zatem także inne obowiązki związane z prowadzeniem szkoły. Z kolei w art. 7 ust. 3 w.w. ustawy określone są przesłanki uzyskania przez szkołę niepubliczną uprawnień szkoły publicznej. Także więc i ten przepis opisuje pewne konieczne czynności towarzyszące procesowi prowadzenia szkoły, ale nie daje wyczerpującej odpowiedzi na pytanie o zakres tego pojęcia. Żaden z tych przepisów nie stanowi, w ocenie Sądu, kryterium, wg którego możliwe byłoby pełne zdefiniowanie przedmiotowego sformułowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest jednak konieczne ustalanie pełnego znaczenia omawianego sformułowania poprzez wskazywanie katalogu czynności mieszczących się w nim. Na potrzeby niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, że przez prowadzenie szkoły należy rozumieć czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą. Te trzy cechy szkoły wielokrotnie wskazuje ustawa o systemie oświaty czyniąc je centralnymi pojęciami całego systemu oświaty (vide np. art. 1 pkt 1, art. 4, art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). W tym kontekście (wg WSA w Warszawie) ocenić należy, czy dochody uzyskiwanie z najmu części budynku szkoły ściśle wiążą się z taką działalnością dydaktyczną, wychowawczą lub opiekuńczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji wynajmowanie części szkoły nie może być zakwalifikowane do żadnej z tych działalności - nie jest ono kształceniem, wychowaniem albo opieką nad uczniami. Zasadnie więc organ uznał, że dochody uzyskiwane z takiego najmu, niezależnie od dalszego ich przeznaczenia, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 up.d.o.f. 4.3. W ocenie WSA w Warszawie nie zasługuje na uznanie stanowisko Skarżącego, że zamiarem ustawodawcy było szerokie uprzywilejowanie systemu oświaty w trudnych dla tego systemu czasach. Gdyby zamiarem takim było zwolnienie z opodatkowania każdego dochodu osoby prowadzącej szkołę, o ile tylko dochody te są przeznaczane w roku podatkowym lub w roku następnym na cele szkoły, to intencja taka byłaby wyrażona wprost przez wskazanie, że wolne od p.d.o.f. są dochody prowadzącego szkołę lub każdy dochód uzyskany przez niego z tytułu praw na majątku stanowiącego obiekty szkolne. Tymczasem u.p.d.o.f. zawęża to zwolnienie wyłącznie do dochodów "...z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty...". Nieuchronnie zatem należy rozłączyć dochody z tytułu prowadzenia szkoły sensu stricto, od innych dochodów, choćby te dwie kategorie dochodów przeznaczane były na cele szkoły. Skarżący niezasadnie utożsamia dochody z tytułu prowadzenia szkoły z dochodami uzyskiwanymi równolegle, "przy okazji" prowadzenia szkoły. Wynajmowanie części budynku szkolnego nie jest jednak prowadzeniem szkoły, choć służyć może zwiększeniu przychodów podatnika prowadzącego szkołę, a nawet może być przeznaczane na cele szkolne. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do NSA Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. (a) art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochody uzyskiwane przez szkołę z tytułu najmu części budynku i wydatkowanych na cele szkół nie są wolne od p.d.o.f.; (b) art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty przez przyjęcie, że jedynie realizacja programów nauczania i zajęć edukacyjnych, prowadzenie dokumentacji przebiegu nauczania, stosowanie zasady klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów oraz zatrudnianie nauczycieli jest prowadzeniem szkoły. Powołując się wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że WSA w Warszawie "z obrazą" art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. ustalił, że dochody uzyskiwane przez szkołę z tytułu najmu części budynku i wydatkowanych na cele szkół nie stanowią dochodu z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i w konsekwencji nie są wolne od p.d.o.f. - co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem w.w. przepisu i stanowi niedopuszczalną, zawężającą interpretację tego przepisu, który zwalnia od p.d.o.f. dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, w tym również dochody z tytułu najmu części budynku stanowiącego środek trwały szkoły. Jedyną bowiem przesłanką zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w w.w. przepisie, jest ustalenie, czy dany podmiot jest szkołą w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Mając na uwadze fakt, że jedyną przesłanką zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. jest prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a okolicznością bezsporną w sprawie jest, że Skarżący taką szkołę prowadzi, to przy założeniu wydatkowania dochodu z tytułu najmu pomieszczeń budynku szkoły na cele szkoły w roku podatkowym lub roku po nim następującym taki dochód będzie zwolniony od p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. i to bez względu na fakt, czy określony dochód pochodzi z działalności edukacyjnej, wychowawczej, opiekuńczej czy też innej działalności ubocznej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., przewidującego, że "wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym", należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aprobujące pogląd organów podatkowych, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do dochodu z określonego źródła - z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu edukacyjnej (oświatowej) działalności szkoły. Z żadnego z przepisów ustawy o systemie oświaty, ani też z żadnego z jej aktów wykonawczych nie wynika bowiem, by regulowała ona zasady wynajmowania pomieszczeń szkolnych. Tego rodzaju działalność nie jest bowiem częścią systemu oświaty i nie może być do niego włączona nawet na mocy żadnego z postanowień szkolnego statutu. To, że wpływy z danej działalności gospodarczej przeznaczone są na finansowanie szkoły nie czyni z takiej działalności części systemy oświaty. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić przepis art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana: Konstytucja RP) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od w.w. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy. W świetle powyższych uwag należy ocenić, że trafnie przyjmuje Sąd pierwszej instancji, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty", zastosowane do występującej w niniejszej sprawie niepublicznej szkoły ponadpodstawowej (gimnazjum i liceum) o uprawnieniach szkoły publicznej, oznacza czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą. Te trzy cechy szkoły wielokrotnie wskazuje ustawa o systemie oświaty czyniąc je centralnymi pojęciami całego systemu oświaty (np. art. 1 punkt 1, art. 4, art. 5a ust. 2). W tym właśnie kontekście ocenić należy, czy dochody uzyskiwanie z najmu części budynku szkoły ściśle wiążą się z taką działalnością dydaktyczną, wychowawczą lub opiekuńczą. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że wynajmowanie części szkoły nie może być zakwalifikowane do żadnej z tych działalności - nie jest ono kształceniem, wychowaniem albo opieką nad uczniami. 6.3. Należy również zaaprobować pogląd Sądu pierwszej instancji, że ani art. 5 ust. 7 ani art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty nie stanowi kryterium, według którego możliwe byłoby pełne zdefiniowanie sformułowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. ("prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty"). Art. 5 ust. 7 stanowi jedynie, jakie obowiązki ma organ prowadzący szkołę, i zalicza do tych obowiązków m.in. wykonywanie remontów obiektów szkolnych, zapewnienie obsługi administracyjnej, wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne. Katalog ten jest jednak otwarty, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Organ prowadzący szkołę ma zatem także inne obowiązki związane z prowadzeniem szkoły. Z kolei w art. 7 ust. 3 ustawy o systemie oświaty określone są przesłanki uzyskania przez szkołę niepubliczną uprawnień szkoły publicznej. Także więc i ten przepis opisuje pewne konieczne czynności towarzyszące procesowi prowadzenia szkoły, ale nie daje wyczerpującej odpowiedzi na pytanie o zakres tego pojęcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że prowadzenie szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej i w konsekwencji w odniesieniu do dochodów osiąganych tylko i wyłącznie z tego źródła w grę może wchodzić zwolnienie, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że dochody te zostaną wydatkowane na cele szkoły – określone w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.f. - w roku podatkowym lub po nim następującym. Zatem tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (np. dotacje, czesne) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7 tej ustawy, tj. na: (1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, (2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców. W przeciwnym razie dochody uzyskane z edukacyjnej działalności szkoły, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., nie będzie przysługiwało. W konsekwencji dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej Skarżącego (w rozpatrywanej sprawie - z tytułu najmu lokali), nie podlegają temu zwolnieniu, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w u.p.d.o.f. 6.4. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.